Teza:

Jeżeli element wskazany w art. 146 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT może zostać zaliczony do infrastruktury towarzyszącej, to do całości robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z takim elementem należy stosować stawkę 7% podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 2 lit a) wskazanej ustawy

Wnioskiem z dnia 31 maja 2005 roku, Burmistrz Miasta R. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem pytania wnioskodawcy była kwestia interpretacji art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004r., poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca realizuje inwestycję w postaci budowy nawierzchni drogowej i kanalizacji deszczowej w R., przy ul. J... Ww. droga należy do dróg gminnych, jest drogą tzw. ślepą, dojazdową do 20 budynków jednorodzinnych, mieszkalnych. Wobec powyższego w ocenie wnioskodawcy przedmiotową inwestycję zaliczyć należy do robót budowlano - montażowych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Tym samym w ocenie wnioskodawcy usługi wykonane w ramach przedmiotowej inwestycji, na mocy powołanych powyżej przepisów, powinny być opodatkowane stawką 7%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie, postanowieniem z dnia 25 lipca 2005 roku stwierdził, że stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę w opisanym powyżej wniosku, jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z przytoczonymi przez wnioskodawcę przepisami prawa, roboty budowlano - montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, podlegają do 31 grudnia 2007 roku, opodatkowaniu stawką preferencyjną, w wysokości 7%, jednak aby budowa lub modernizacja drogi mogła zostać uznana za budowę infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, przedmiotowe roboty muszą stanowić przedsięwzięcie z zakresu budownictwa mieszkaniowego. Aby uznać inwestycję prowadzoną przez wnioskodawcę za opodatkowaną stawką 7%, konieczne byłoby zaistnienie związku przedmiotowej infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym, jak również uznanie, że budowa lub modernizacja drogi ma na celu urządzenie lub zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczności powyższe nie zachodzą w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie uznał również, że skoro ulica J... jest drogą gminną w rozumieniu ustawy o drogach, to stanowi element układu komunikacyjnego gminy i jako taka nie jest infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Powyższe postanowienie, zażaleniem z dnia 2 sierpnia 2005 roku, zaskarżył wnioskodawca. W treści zażalenia ponownie przedstawiony został stan faktyczny sprawy. Wnioskodawca uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za błędne.

Decyzją z dnia 5 października 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo Naczelnik uznał, że jedynie drogi wewnętrzne, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 71, poz. 838 ze zm.; akt: Dz. U. Nr 19 z 2007r., poz. 115 ze zm.), mogą stanowić element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Skoro ulica J... jest drogą gminną (a nie drogą wewnętrzną), nie może stanowić element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i w związku z tym usługi związane z jej modernizacją nie mogą być opodatkowane stawką 7%.

Tylko drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych należy uznać za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i jedynie ten rodzaj dróg korzystają, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit.a/ ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z obniżonej, bo 7% stawki VAT.

Powyższą decyzję, skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżył wnioskodawca. W treści skargi wniósł o (...) zmianę interpretacji tego organu zawartego w zaskarżonej decyzji i przyjęcie takiej interpretacji jaką prezentuje w tej sprawie skarżący (...). W uzasadnieniu skargi wnioskodawca wskazał, że art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależnia zastosowania preferencyjnej stawki, wskazanej w tym przepisie, od zaklasyfikowania danej drogi zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych. Wobec powyższego nie jest wykluczone zastosowanie stawki 7%, do usług związanych z modernizacją drogi gminnej. Inwestycję skarżący określił jako budowę całkowicie nowej drogi towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W ocenie skarżącego jedynie związek inwestycji z budownictwem mieszkaniowym, a nie kategoria dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, ma znaczenie dla zastosowania preferencyjnej stawki 7%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje stanowisko, szczególnie akcentując argument, iż jedynie budowa lub remont drogi wewnętrznej w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych stanowić może inwestycję opodatkowaną stawką preferencyjną 7%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Również z innych przyczyn, nie wskazanych w treści skargi, zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podlegać winny uchyleniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004r., poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, do dnia 31 grudnia 2007r., stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumieć należy, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 146 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT, (...) urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę (...) - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (...). Przepis ten zawiera katalog otwarty, poprzez użycie zwrotu (...) w szczególności (...), obiektów i urządzeń zaliczanych przez ustawodawcę do infrastruktury towarzyszącej, przy czym obiekty te i urządzenia, aby mogły zostać do tej infrastruktury zaliczone, winny posiadać cechę polegającą na związaniu takiego przedmiotu z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego; opubl. w: Przegląd Podatkowy, 1999/3/3).

Zgodnie z regułami wykładni językowej przez zwrot (...) związany z (...) należy rozumieć jako powiązany z czymś, połączony (Mały słownik języka polskiego, pod red Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej i Zofii Łempickiej, PWN, W-wa, 1969, str. 1023); również jako istnienie związku, czegoś wspólnego z czymś (Mały słownik języka polskiego, pod red. E.Soból, W-wa, 2000), a z kolei pod pojęciem związku należy rozumieć stosunek, powiązanie, relacje różnych elementów (tamże).

Tym samym, stosując wykładnię językową, należy stwierdzić, że urządzenia i obiekty wskazane jako elementy infrastruktury towarzyszącej, uzasadniają stosowanie stawki 7 %, w przypadku gdy są połączone fizycznie lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Tym samym przyjąć należy, że powiązanie to może polegać nie tylko na połączeniu np. rurami kanalizacyjnymi ale na prawidłowym korzystaniu z obiektów budownictwa mieszkaniowego pozwalającego na wykorzystaniu każdego elementu należącego do infrastruktury towarzyszącej. Nie ulega też wątpliwości interpretacyjnych i to, że wystarczy powiązanie infrastruktury z dwoma lub większą ilością ww. elementów dla stwierdzenia, że infrastruktura taka jest związana z budownictwem mieszkaniowym, a to dzięki użyciu pojęcia (...) jeżeli są one związane (...) z obiektami budownictwa mieszkaniowego, użytego w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi podkreślić należy dodatkowo, że powyższa wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie zawężającego pojęcia infrastruktury towarzyszącej wyłącznie do takich urządzeń i obiektów, które związane są wyłącznie i w całości z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a więc nie ma uzasadnienia do dzielenia wykonywanych robót na część opodatkowaną stawka podstawową i część opodatkowana stawką obniżoną. Użycie przez ustawodawcę zwrotu (...) jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (...) pozwala na przyjęcie, że wystarczająca przesłanką zaliczenia danego elementu do infrastruktury towarzyszącej jest istnienie związku z obiektami budownictwa; bez znaczenia jest czy element ten jest połączony czy też spełnia swoje funkcje także na potrzeby innych obiektów, nie zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego; co za tym idzie - nie ma znaczenia również stopień wykorzystania danego elementu infrastruktury na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Mając na względzie wyniki wykładni funkcjonalnej art. 146 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, wskazać należy, że celem, podkreślanym w doktrynie prawa, wprowadzenia obniżonej stawki podatku na roboty związane z infrastrukturą jest maksymalne obniżenie kosztów modernizacji i budowy takich obiektów oraz pobudzenie rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego (por. M. Piotrowski, Infrastruktura z ulgową stawką w: Rzeczpospolita z 23.09.2004r, P. Kużmiak, Pojęcie infrastruktury towarzyszącej, w: Monitor podatkowy 1/2005, str. 26-28, T.Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz, W-wa, 2004, str. 725).

Mając z kolei na uwadze argumentację organu pierwszej instancji, podzieloną przez Dyrektora Izby skarbowej w Gdańsku, wskazać należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia zależności pomiędzy klasyfikacją dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a zastosowaniem do usług w postaci remontu lub modernizacji drogi preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (7%). Zgodnie z treścią art. 146 ust. 3 w zw. z ust. 1 lit a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stawce preferencyjnej w wysokości 7% podlega m.in. inwestycja towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu w postaci, w szczególności, (...) drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i mała architektura (...) jeśli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (...). Zatem w toku badania przez organ pierwszej instancji, czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi podlegać winny 7%, czy 22% stawce VAT, weryfikacji podlegać winny jedynie przesłanki wskazane w przytoczonym przepisie. Za niedopuszczalne uznać należy stawianie dodatkowych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, niż wynika to z przepisów ustawy o VAT. Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że opodatkowaniu preferencyjną stawką siedmioprocentową podlegać mogą jedynie remonty (modernizacje) dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 19 z 2007r., poz. 115 ze zm.), jest w istocie tworzeniem dodatkowych (pozaustawowych) wymogów zastosowania stawki VAT. Należy w tej sprawie podkreślić, że taki zabieg prowadzi do niedopuszczalnego poprawiania prawa przez stosujący je organ, który w tym przypadku przyznawałby sobie kompetencje ustawodawcy.

Nawet gdyby przyjąć konieczność odniesienia się do definicji drogi do ustawy o drogach publicznych należało dokonać odesłania do zawartej (od 9 września 2003r.) w tej ustawie definicji drogi jako budowli wraz z drogami, obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno- użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Dyspozycja art. 146 ust. 3 ustawy o VAT nie ogranicza zastosowania stawki 7 % jedynie do oznaczonej kategorii dróg, wprost przeciwnie, nie ogranicza katalogu dróg, których remont (budowa, przebudowa) stanowić może usługę opodatkowaną stawką obniżoną. Raz jeszcze podkreślić należy, iż z woli ustawodawcy dyspozycja art. 146 ust. 3 pkt. 2 zawiera otwarty katalog urządzeń i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, a to poprzez użycie zwrotu (...) w szczególności (...), po którym to zwrocie następuje wyliczenie do tych elementów do których należą między innymi drogi, dojścia, dojazdy, zieleń, mała architektura, i co - jak wskazano - ma w sprawie wiodące znaczenie - pod warunkiem, jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zatem przy ponownej ocenie pod uwagę winny być brane jedynie wymogi wskazane w treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd, działając z urzędu, w trybie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 z 2002 r., "poz. 1270; w skrócie P.p.s.a.) uznał również, że przesłanką uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest również faktyczne nierozpoznanie przez organ pierwszej instancji części wniosku strony skarżącej; w treści zapytania o interpretację strona wskazała, że przedmiotem inwestycji jest nie tylko modernizacja drogi ale również budowa systemu kanalizacji. Zarówno postanowienie wydane w pierwszej instancji, jak również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczą wyłącznie inwestycji w postaci budowy (przebudowy) drogi. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia oraz decyzji, organy obu instancji zaniechały odniesienia się do wniosku w takim w zakresie, w jaki dotyczył on inwestycji w postaci budowy kanalizacji.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji powinien więc poddać badaniu istnienie, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym przez stronę, przesłanek zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. Badanie to organ powinien jednak ograniczyć jedynie do tych przesłanek stosowania przedmiotowej stawki, które wynikają z treści ustawy. Jednocześnie organ rozpoznać powinien wniosek strony w takim zakresie, w jakim dotyczy on inwestycji w postaci sieci kanalizacyjnej.

Reasumując:

1/ warunkiem zaliczenia do infrastruktury towarzyszącej, obiektu wymienionego w dyspozycji art. 146 ust. 3 ustawy o VAT (w tym w pkt. 2) jest to, by obiekt ten pozostawał w związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego, przez co należy rozumieć zarówno połączenie z tymi obiektami jak i służenie korzystaniu z nich;

2/ jeżeli element wskazany w art. 146 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT może zostać zaliczony do infrastruktury towarzyszącej, to do całości robót budowlano- montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z takim elementem należy stosować stawkę 7% VAT, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a/ ustawy o VAT;

3/ katalog urządzeń i zagospodarowania terenu należących do infrastruktury towarzyszącej, z mocy art. 146 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, a pod pojęciem drogi użytym przez ustawodawcę w tym przepisie nie rozumie się wyłącznie dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 19 z 2007r., poz. 115 ze zm.)

Sąd, z oczywistych przyczyn, nie mógł uwzględnić wniosku strony o zmianę zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest sądem badającym jedynie legalność podjętej przez organ administracji decyzji, nie przysługuje mu kompetencja do jej zmiany.

Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.

Referencje