Pytanie:

Jak należy postąpić w przypadku, gdy nastąpiło przekroczenie limitu 0,25% przychodów-na koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej, czy można odliczyć podatek naliczony oraz czy istnieje obowiązek naliczyć podatek należny.

W dniu 29.01.2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
W złożonym w dniu 25 stycznia 2007 r. wniosku podatnik prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania:
1. Czy w przypadku bezpłatnego przekazywania prezentów w ramach akcji promocyjnych zarówno na potrzeby reklamy publicznej jak i niepublicznej przysługuje przy zakupie tychże prezentów prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy występuje obowiązek naliczenia podatku należnego od takiego przekazania,
2. Jak należy postąpić w przypadku, gdy nastąpiło przekroczenie limitu 0,25% przychodów-na koszty reprezentacji i reklamy niepublicznej, czy można odliczyć podatek naliczony oraz czy istnieje obowiązek naliczyć podatek należny.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż firma w przypadku zakupu materiałów reklamowych przeznaczonych do przekazania w przyszłości na cele reprezentacji, promocji bądź reklamy publicznej lub niepublicznej związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, podatek naliczony odlicza na podstawie zasad ogólnych.
Natomiast w przypadku przekazywania prezentów o małej wartości o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, firma nie nalicza podatku należnego od takiego przekazania, nie uznając tego przekazania jako czynności zrównanej z dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast w przypadku przekazywania prezentów o małej wartości o których mowa w art. 7 ust. 4 stanowiące koszty uzyskania przychodu, służące prowadzonej działalności, dla których nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości tych osób lub wartość prezentu przekracza kwotę której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), firma nalicza podatek należny od takiego przekazania, uznając to przekazanie jako czynność zrównaną z dostawą towarów.
W miesiącu grudniu 2006 r. firma dokonała przekazania prezentów o małej wartości na potrzeby reklamy niepublicznej, które spełniają warunki opisane w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Firma nie naliczyła podatku należnego, natomiast odliczyła podatek VAT naliczony w fakturze zakupu w deklaracji za grudzień 2006 r. w momencie otrzymania faktury i przyjęcia materiałów na magazyn, tym przekazaniem nastąpiło przekroczenie limitu 0,25% przychodu.
Następnie firma dokonała ponownie przekazania prezentów o małej wartości na potrzeby reklamy niepublicznej, które spełniają warunki opisane w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. ww. wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu 0,25 % przychodu. Firma odliczyła podatek naliczony i nie naliczyła podatku należnego pomimo tego, że kwota wydatków ponad limit nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, ponieważ w przypadku nie przekroczenia limitu kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur zakupu mogłaby być odliczona na zasadach ogólnych (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) ponieważ służy ona czynnościom dającym prawo do odliczenia podatku, służy prowadzonej przez firmę działalności, a podatek naliczony przy zakupie prezentów wydanych w dniu 21.12.2006 r. został odliczony w deklaracji za listopad 2004 r.
Kwestie w zakresie podatku dochodowego zostały uregulowane w odrębnym postanowieniu.
Odpowiadając na pytania organ podatkowy wskazuje, iż stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 przywoływanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
W myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
Wobec powyższego, ustosunkowując się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy stwierdzić, iż kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony została uregulowana w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie z regulacją art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy podatkowej, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.
Należy jednak zauważyć, że czynność przekazania próbek czy też prezentów małej wartości zazwyczaj podejmowana jest w związku z myślą o sprzedaży opodatkowanej. Są to bowiem czynności o charakterze reprezentacyjnym, reklamowym i jako takie służą sprzedaży opodatkowanej przynajmniej w pewnym zakresie.
Mając na uwadze powyższe, ustawa przyznaje podatnikom w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przekazywanymi nieodpłatnie próbkami czy też prezentami małej wartości. Stanowi o tym wprost przepis art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy.
Obowiązujące przepisy prawa podatkowego przewidują szereg ograniczeń dotyczących prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. I tak, stosownie do przepisów art. 88 ust. 1 pkt 2 przywoływanej ustawy podatkowej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten zawiera zatem regułę (oraz jedno z odstępstw w jej stosowaniu), wyłączającą możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wszystkich wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
W art. 88 ust. 3 przywoływanej ustawy podatkowej, określono przypadki, kiedy pomimo, że dany wydatek nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, odstąpiono od pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku z takim wydatkiem. Przepis ten stanowi, iż prawo do dokonywania odliczeń podatku, konstytuuje poniesienie m. in. wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług, w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane (art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług).
Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Podatnik dokonuje zakupu materiałów reklamowych, powinien określić, która część ww. zakupów przeznaczona będzie na reklamę objętą przedmiotowym limitem 0,25 % przychodu, a która natomiast jako wydatki na reklamę publiczną nie będzie limitowana. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie, bowiem wydatki poniesione na reklamę niepubliczną przekraczające ww. limit nie będą podlegały odliczeniu, natomiast Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego, w związku z wydatkami poniesionymi na zakup materiałów reklamowych przekazywanych w formie reklamy publicznej, bowiem takie wydatki nie są objęte limitem 0,25 % przychodu.
Ze złożonego wniosku wynika, iż firma ponosi wydatki na reprezentację i reklamę limitowaną, Spółka przy zakupie korzysta z odliczenia VAT naliczonego, VAT należny nie zostaje naliczony, a część wydatków ze względu na ograniczenie limitem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W świetle przytoczonych powyższych unormowań, należy stwierdzić, iż podatnicy nie mogą odliczyć podatku naliczonego od części wydatków, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitu. Możliwość odliczenia podatku istnieje jedynie wówczas gdy są one przedmiotem czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, tzn. są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.
W takim przypadku podatek należny może być obniżony o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług bez względu na to, czy wydatki na nabycie towarów i usług mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że przekazanie prezentów o małej wartości i próbek zostało wyłączone z zakresu zastosowania art. 7 ust. 2 na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy.
Stosownie do powyższego, dla określenia zasad dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z zakupem materiałów reklamowych lub reprezentacyjnych nie znajdują zastosowania regulacje art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 przywoływanej ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z reklamą i reprezentacją na zasadach ogólnych, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż stanowisko Podatnika jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.
Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.