Pytanie:

czy ze względu na brak praktycznych możliwości rozliczenia na poszczególne dostawy części samochodowych kosztów modyfikacji i zakupu narzędzi (wykonanych bezpośrednio przez Spółkę lub polskich podwykonawców), poniesionych w ramach realizacji zlecenia na produkcję części samochodowych na rzecz kontrahentów z państw członkowskich, dopuszczalne jest udokumentowanie przedmiotowych czynności pomocniczych odrębnymi fakturami, przy zastosowaniu zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku świadczenia głównego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy części samochodowych? W szczególności, czy możliwe jest w takiej sytuacji zastosowanie stawki 0% VAT na fakturze dokumentującej koszty dostosowania narzędzi, o ile zostały spełnione wymogi dokumentacyjne w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy części samochodowych do magazynu we Włoszech lub do klienta angielskiego?

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie przepisów:

- art. 14 a § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 z późn. zm.),

po rozpatrzeniu wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanawia uznać za prawidłowy pogląd Podatnika, wyrażony w złożonym wniosku, w części dotyczącej świadczeń pomocniczych w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż części samochodowych, przede wszystkim do kontrahentów z siedzibą na ternie Unii Europejskiej. Komponenty do produkcji wyrobów nabywane są przez Spółkę od podwykonawców polskich. Z uwagi na to, iż wymagania zagranicznych kontrahentów (nabywców wyrobów Spółki) odnośnie wyrobów produkowanych przez Spółkę ulegają częstym zmianom, Spółka dostosowuje maszyny i urządzenia/narzędzia produkcyjne zgodnie z zaleceniami tych kontrahentów (np. dokonuje dostosowania lub zakupu matryc do produkcji zmodyfikowanych części samochodowych) oraz wymaga tego samego od swoich podwykonawców. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce i we Włoszech, gdzie posiada magazyn konsygnacyjny.

Na podstawie przyjętego modelu współpracy z kontrahentami zagranicznymi, w ramach zamówień na dostawę wyrobów gotowych, Spółka zobowiązuje się, na zlecenie kontrahenta, zmodyfikować, tudzież zakupić urządzenia/narzędzia, jak również skonfigurować oraz dostosować do nowych wymogów produkcyjnych dotychczas używane narzędzia.

W szczególności, w celu wyprodukowania części samochodowych, dostosowanie to polega na:

- modyfikacji (przeróbce) narzędzi i oprzyrządowania dotychczas używanych lub,

- zakupie nowych form, oprzyrządowania i innych urządzeń/narzędzi produkcyjnych.

Część umów na dostawę części samochodowych (wyrobów gotowych) zawartych przez Spółkę, zawiera wyraźne postanowienia, iż Spółka poza wykonaniem część samochodowych, zobowiązana jest również do wykonania powyższych modyfikacji narzędzi i oprzyrządowania lub zakupu nowych narzędzi. Z tego tytułu przysługuje Spółce finansowanie przez klienta w całości lub części. Powyższe zapisy są integralną częścią umów na dostawy wyrobów gotowych. W niektórych umowach brak jest takich zapisów.

W konsekwencji Spółka w toku produkcji dokonuje odpowiednich zakupów, (dokumentowanych fakturami VAT) od podwykonawców krajowych. Jednocześnie Spółka wystawia faktury dla kontrahentów unijnych, finalnych nabywców wyrobów Spółki. Przy czym dostawy wyrobów są dokumentowane przez Spółkę fakturami z tytułu dostawy części samochodowych oraz ze względów praktycznych dodatkowo fakturą z tytułu czynności związanych z dostosowaniem narzędzi jako świadczenia pomocniczego do dostaw wyrobów gotowych wyprodukowanych przy użyciu tych urządzeń w danym okresie. Podobnie dokumentowane są dostawy części samochodowych wykonanych przez podwykonawców na rzecz Podatnika, tj. fakturami z tytułu dostawy części samochodowych oraz ze względów praktycznych dodatkowo fakturą z tytułu czynności związanych z dostosowaniem narzędzi jako świadczenia pomocniczego do dostaw wyrobów gotowych wyprodukowanych przy użyciu tych urządzeń w danym okresie.

Wyprodukowane przez Podatnika, lub nabyte od podwykonawców, wyroby są następnie przedmiotem dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) z Polski do magazynu konsygnacyjnego Spółki we Włoszech (następuje przemieszczenie towarów należących do Spółki) oraz bezpośrednio do kontrahenta w Wielkiej Brytanii.

Spółka traktuje koszty modyfikacji urządzeń/narzędzi produkcyjnych w Polsce wykonywanych (zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i przez podwykonawców) na zamówienie kontrahenta unijnego w związku z dostawami wyrobów Spółki, jako świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego (tj. przemieszczenia wyrobów gotowych do Włoch lub Wielkiej Brytanii w ramach WDT udokumentowanego fakturą VAT ze stawką 0%), którego koszty powinny zwiększać podstawę opodatkowania WDT. Podatnik podnosi, iż ze względu na dużą liczbę bieżących dostaw Spółka nie jest w stanie rozliczyć kosztów przedmiotowych czynności (tj. świadczeń pomocniczych) do poszczególnych transakcji WDT (tj. świadczenia głównego). W szczególności Spółka, w momencie modyfikacji urządzeń, nie jest w stanie określić ile ostatecznie zostanie wyprodukowanych wyrobów gotowych przy użyciu danych narzędzi i urządzeń. W związku z tym, ze względów praktycznych Spółka dokumentuje powyższą transakcję odrębną fakturą VAT, wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę poniesionych kosztów w związku z modyfikacją i zakupem maszyn. Przy czym powyższe świadczenie pomocnicze, udokumentowane fakturą, kwalifikowane jest identycznie jak świadczenie główne tj. jak WDT.

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, czy ze względu na brak praktycznych możliwości rozliczenia na poszczególne dostawy części samochodowych kosztów modyfikacji i zakupu narzędzi (wykonanych bezpośrednio przez Spółkę lub polskich podwykonawców), poniesionych w ramach realizacji zlecenia na produkcję części samochodowych na rzecz kontrahentów z państw członkowskich, dopuszczalne jest udokumentowanie przedmiotowych czynności pomocniczych odrębnymi fakturami, przy zastosowaniu zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku świadczenia głównego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy części samochodowych? W szczególności, czy możliwe jest w takiej sytuacji zastosowanie stawki 0% VAT na fakturze dokumentującej koszty dostosowania narzędzi, o ile zostały spełnione wymogi dokumentacyjne w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy części samochodowych do magazynu we Włoszech lub do klienta angielskiego?

Zdaniem Podatnika, koszty dostosowania narzędzi (w zakresie opisanym powyżej) w ramach realizacji przez Spółkę zlecenia na produkcję części samochodowych na rzecz unijnych kontrahentów, należy uznać za koszty świadczenia pomocniczego/akcesoryjnego do świadczenia głównego, jakim jest dostawa wyrobów Spółki odpowiednio do włoskiego magazynu lub do kontrahenta z Wielkiej Brytanii. W opinii Wnioskującej, co do zasady, powyższe koszty powinny zwiększać podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy własnych wyrobów gotowych w przypadku dostawy do magazynu na terenie Włoch, lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku dostawy do kontrahenta z Wielkiej Brytanii i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0 % pod warunkiem udokumentowania dostaw zgodnie z przepisami art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy jednak, iż w praktyce nie jest możliwe rozliczenie kosztów przedmiotowych czynności na poszczególne dostawy wyrobów jedynym praktycznym rozwiązaniem jest udokumentowanie przedmiotowych czynności odrębną fakturą VAT ze stawką 0 % (pod warunkiem, iż świadczenie główne, tj. przemieszczenie własnych wyrobów gotowych Spółki dokonane w ramach WDT, lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostanie udokumentowane zgodnie z ww. art. 42 ustawy VAT).

Zdaniem Podatnika, w zakresie towarów przemieszczanych do magazynu we Włoszech zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 11 ustawy VAT, z kolei w zakresie dostaw do kontrahenta z Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy VAT. W przedstawionym stanie faktycznym wydatki związane z modyfikacją i zakupem urządzeń służących do produkcji wyrobów gotowych będących następnie przedmiotem przemieszczenia, zwiększają niewątpliwie koszt wytworzenia tychże wyrobów, natomiast w zakresie dostaw do Anglii zwiększają kwotę należną jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w związku z nabyciem wyrobów gotowych. Należy bowiem podkreślić, iż dostosowanie narzędzi pozostaje w ścisłym związku z realizacją zlecenia na produkcję wyrobów gotowych (Spółka zobowiązując się dostarczyć części samochodowe, jednocześnie przyjmuje obowiązek odpowiedniego dostosowania narzędzi w celu realizacji zlecenia produkcyjnego). Charakter pomocniczy powyższego świadczenia (tj. modyfikacja oprzyrządowania/urządzeń oraz ich zakup) przejawia się tym, iż nie doszłoby do realizacji dostawy części samochodowych, gdyby Spółka jednocześnie nie dostosowała odpowiednio narzędzi. W opinii Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji celem kontrahentów unijnych Spółki jest nie tyle modyfikacja i zakup narzędzi, co zakup wyrobów gotowych Spółki o konkretnie wskazanych parametrach technicznych.

Reasumując, Wnioskująca stoi na stanowisku, iż:

- świadczenia, które w ramach zamówień na wyroby gotowe zapewnia Spółka (tj. modyfikacja i zakup urządzeń wykonana zarówno przez Spółkę, jak i polskich podwykonawców w związku z dostawami wyrobów gotowych do magazynu we Włoszech na zlecenie włoskich kontrahentów) stanowią świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, jakim jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

- do powyższych przedmiotowych czynności, do których realizacji zobowiązana jest Spółka na podstawie umowy i zlecenia unijnych kontrahentów, należy zastosować te same zasady opodatkowania jak w stosunku do świadczenia głównego (tj. odpowiednio do dostaw wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów),

- co do zasady obciążenia za powyższe czynności pomocnicze powinny zwiększać podstawę opodatkowania świadczenia głównego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów gotowych (opodatkowanej stawką 0 % VAT przy spełnieniu warunków dokumentacyjnych określonych w art. 42 ustawy o VAT),

- ze względu na brak praktycznych możliwości przypisania obciążeń za powyższe czynności pomocnicze do poszczególnych WDT jedynym racjonalnym podejściem, nie pozostającym w sprzeczności z przepisami VAT, jest udokumentowanie przedmiotowych czynności pomocniczych odrębnymi fakturami przy zastosowaniu zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku świadczenia głównego, tj. zastosowanie stawki 0 % VAT w przypadku WDT (o ile zostały spełnione wymogi dokumentacyjne w zakresie WDT części samochodowych),

- opcjonalnie Spółka rozważa możliwość przyporządkowania obciążeń za przedmiotowe czynności pomocnicze do podstawy opodatkowania pierwszej dostawy dokonanej po obciążeniu Spółki za daną czynność pomocniczą,

W przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy prawa podatkowego:

- art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

- art. 7 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, stosownie do którego, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

- art. 8 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, zgodnie z którym, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

- art. 13 ust. 3 cyt. ustawy podatkowej, zgodnie z którym, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego,

- art. 29 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, w świetle którego, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku,

- art. 29 ust. 10 ww. ustawy podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów,

- art. 29 ust. 11 cyt. ustawy, w świetle którego, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3,

- art. 42 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, stosownie do którego, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

- art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, stosownie do którego, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje;

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca ma mocy porozumień z kontrahentami dokonuje na ich rzecz dostawy części samochodowych. W ramach ww. dostawy, Podatnik dokonuje modyfikacji lub zakupu oprzyrządowania, narzędzi oraz urządzeń koniecznych do wykonania przedmiotowego zlecenia dostawy części samochodowych lub zleca podwykonawcom dokonanie modyfikacji dotychczas używanych narzędzi i urządzeń celem dostosowania ich do własnych potrzeb lub zakupu nowych (w takim przypadku otrzymuje od podwykonawcy fakturę dokumentującą ww. czynność ze stawką podatku VAT w wysokości 22 %). Wyprodukowane towary są następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotwej dostawy towarów z terytorium kraju do magazynu konsygnacyjnego Podatnika na terytorium Włoch, lub bezpośrednio do kontrahenta w Wielkiej Brytanii. Wnioskująca, dokonując dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów, obciąża ich również kosztami związanymi z zakupem lub dostosowaniem maszyn lub narzędzi, które było konieczne aby wyprodukować zamówione towary.

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, wydając przedmiotową interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dokonał oceny opisanego przez Podatnika stanu faktycznego opierając się na twierdzeniu Podatnika, iż opisana usługa polegająca na dostosowaniu narzędzi do wykonywania danych towarów stanowi usługę pomocniczą do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tut. organ podatkowy, jako niewłaściwy rzeczowo nie dokonywał oceny prawidłowości ww. kwalifikacji, taka ocena nie jest bowiem możliwa w oparciu o regulacje przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w świetle ww. regulacji prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Podatnika stanie faktycznym usługa polegająca na dostosowaniu lub zakupie maszyn i narzędzi do wykonania określonych przez kontrahentów towarów stanowi usługę pomocniczą do następującej później wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Skutkiem powyższego, skoro ww. elementy świadczenia złożonego stanowią jeden przedmiot opodatkowania, koszty ww. czynności, będą zwiększać podstawę opodatkowania świadczenia głównego. Zatem, odpowiednio w zakresie towarów przemieszczanych do magazynu we Włoszech, zastosowanie znajdzie ww. art. 29 ust. 11 ustawy VAT, z kolei w zakresie dostaw do kontrahenta z Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie przywoływany art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

W przypadku spełnienia przez Podatnika warunków określonych w treści przywoływanego art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe świadczenie złożone, w całości jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 0 %.

Ustosunkowując się do kwestii dokumentowania ww. świadczenia pomocniczego, fakturami VAT, stwierdzić należy, iż ustawodawca nie określił w przepisach prawa podatkowego szczególnych zasad fakturowania usług złożonych. W opisanym stanie faktycznym zastosować zatem należy zasady ogólne. Mając na uwadze powyższe, skoro Podatnik dostosowuje lub zakupuje maszyny i narzędzia, a następnie wykonuje dostawę towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zdaniem tut. organu podatkowego, może udokumentować wykonanie przedmiotowej czynności odrębną fakturą VAT. Przedmiotowa faktura powinna jednakże w sposób jednoznaczny wskazywać, iż przedmiotowa czynność jest świadczeniem pomocniczym do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanawia jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.