Pytanie:

Wątpliwości podatnika dotyczą potwierdzenia, czy zbycie poczynionych na dzierżawionym gruncie nakładów inwestycyjnych powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez zbywcę tych nakładów jako zbycie usług (odpłatne zbycie prawa) oraz wskazania właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla tej transakcji.

POSTANOWIENIE
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdza, że stanowisko (...) - przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2006 r., który wpłynął do tut. organu podatkowego w dniu 06.07.2006 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej potwierdzenia, czy zbycie poczynionych na dzierżawionym gruncie nakładów inwestycyjnych powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez zbywcę tych nakładów jako zbycie usługi (odpłatne zbycie prawa) oraz wskazania właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla tej transakcji - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W myśl art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
W dniu 06.07.2006 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem nr PPII/443/334-336/214/IK/06 z dnia 18.08.2006 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku uzupełnione zostały pismem z dnia 23.08.2006 r. (data wpływu do tut. organu 30.08.2006 r.). Postanowieniem z dnia 29.09.2006 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu uznał stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 18.01.2007 r. Nr PPIII/443/1280/06 uchylił przedmiotowe postanowienie.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia podpisała umowę dzierżawy nieruchomości niezabudowanej, na mocy której jako dzierżawca używała tę nieruchomość oraz zobowiązała się do jej zabudowania budowlą o charakterze centrum handlowego. Spółdzielnia uczyniła to własnym kosztem i staraniem, zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Wnioskodawca zaznacza, że aktualnie podmiot wydzierżawiający podjął decyzję o sprzedaży na rzecz Spółdzielni gruntu wraz z posadowionymi na nim nakładami. Dnia 20 marca 2006 r. podpisana została przedwstępna umowa sprzedaży tej nieruchomości, w której ustalony został termin zawarcia umowy przenoszącej jej własność. W umowie przedwstępnej ustalono również, że cena sprzedaży nieruchomości określona zostanie poprzez zsumowanie ceny gruntu i ceny budynku oraz innych urządzeń wzniesionych na działce na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego według stanu na dzień jej sprzedaży plus podatek od towarów i usług. Przy czym, na poczet ceny sprzedaży zaliczone zostaną nakłady poniesione przez Spółdzielnię na zabudowę przedmiotowej działki, co oznacza, że podmiot wydzierżawiający planuje pomniejszyć cenę za jaką sprzeda zabudowaną nieruchomość o wartość poczynionych przez Spółdzielnię nakładów. W chwili podpisania umowy sprzedaży, czyli w chwili zakończenia umowy dzierżawy dojdzie do rozliczenia poczynionych nakładów, ponieważ strony potrącą wzajemnie należności z tego tytułu. Spółdzielnia zaznacza ponadto, że poczynione na przedmiotowym gruncie nakłady mogą zostać zatrzymane przez wydzierżawiającego w zamian za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości lub też może dokonać ich zwrotu w naturze. Przy sprzedaży zabudowanego nakładami Spółdzielni gruntu, podmiot wydzierżawiający dokonuje zapłaty za nakłady poprzez potrącenie wzajemnych należności (Spółdzielnia ma roszczenie o zwrot równowartości poniesionych nakładów, natomiast wydzierżawiający ma roszczenie o zapłatę ceny za zabudowany grunt) lub dokonuje restytucji nakładów w naturze.
W świetle powyższego, wątpliwości podatnika dotyczą potwierdzenia, czy zbycie poczynionych na dzierżawionym gruncie nakładów inwestycyjnych powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez zbywcę tych nakładów jako zbycie usług (odpłatne zbycie prawa) oraz wskazania właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla tej transakcji.
W ocenie Wnioskodawcy, zbycie nakładów przez Spółdzielnię jako odpłatne zbycie prawa, za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółdzielnię. Natomiast obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje w chwili, kiedy roszczenie o zapłatę sumy odpowiadającej wartości nakładów staje się wymagalne.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel(...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Należy zauważyć, iż wybudowany przez Spółdzielnię na wydzierżawionym gruncie obiekt, w świetle przepisów podatkowych, nie był nigdy własnością Gminy wydzierżawiającej grunt. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, wybudowany obiekt stanowi, dla potrzeb wynikających z przepisów prawa cywilnego, dotyczących ustalenia prawa własności, element transakcji zbycia nieruchomości. Jednakże dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji "dostawy" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania obiektem jak właściciel. Prawo to jest już po stronie Spółdzielni, która za zgodą właściciela gruntu wybudowała obiekt trwale związany z gruntem. Przyjęcie rozwiązania opartego jedynie na powołanym przepisie prawa cywilnego, prowadziłoby do naruszenia regulacji art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej, iż przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak też koncepcji dostawy przyjętej w art. 5(1) VI Dyrektywy, która odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za podlegającej opodatkowaniu.
Stanowisko to znajduje uzasadnienie w punkcie 23 orzeczenia w sprawie C260/05 DFDS, zgodnie z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Powyższe oznacza, że dla określenia czy dostawa towarów miała miejsce należy stwierdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Należy wskazać, ze orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywało, ze istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich, w zależności od obowiązujących w nich zasad prawa cywilnego. To zaś byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku od wartości dodanej (np. C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprisa Safe BV).
Ponadto należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie będą też miały zastosowanie orzeczenia ETS, które odnoszą się do zdefiniowania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Trybunał odnosząc się do tego zagadnienia wielokrotnie wskazywał (np. w wyrokach C-288/94,C398/99, C34/99), że podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika (w rozpatrywanej sprawie jest to wartość gruntu), przy czym podstawa ta winna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić odbiorca. Wyżej wskazane okoliczności powodują, iż Spółdzielnia nabywając przedmiotową nieruchomość nie przekazała równocześnie prawa do dysponowania budynkiem na rzecz właściciela gruntów pozostając ich użytkownikiem. To zaś powoduje, ze w istocie nie została spełniona definicja dostawy towaru lub świadczenia usługi, bowiem odpłatność (w tym przypadku kompensata wzajemnych zobowiązań) jest jednym, lecz nie jedynym warunkiem opodatkowania czynności wymienionych w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem stanowisko Podatnika, w myśl którego zbycie nakładów jako odpłatne zbycie prawa, za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółdzielnię oraz, że obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje w chwili, kiedy roszczenie o zapłatę sumy odpowiadającej wartości nakładów staje się wymagalne, należy uznać za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie sporządzenia wniosku.
Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.