Teza:

Uwzględnienie skargi kasacyjnej w celu umożliwienia postępowania, prowadzącego do tego samego wyniku sprzeczne jest z zasadami ekonomii postępowania

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na wyżej oznaczoną decyzję z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu w stopniu wykluczającym usunięcie jej z obrotu prawnego.

W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd podał, że nie może budzić wątpliwości legalność zastosowania w niniejszej sprawie, przez organ podatkowy, przepisów art. 19 ust 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej:"uptu"), ponieważ - co oczywiste - obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwe tylko za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Tymczasem niesporne jest w sprawie, że podatnik podatek naliczony wynikający z faktury datowanej na 31.08.2001 r. odliczył już sierpniu, chociaż fakturę tę otrzymał w następnym miesiącu (6.09.2001). Dalej idąc - Sąd wykluczył naruszenie art. 10 ust 2, art. 19 ust 1, art. 19 ust 3 pkt 1 i 3b uptu, z powodu możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, wynikającego z faktury datowanej na 31.08.2001 w rozliczeniu za wrzesień lub październik 2001 r. Wyjaśniając swe stanowisko Sąd powołał się na brak podstawy do oceny w postępowaniu sądowym dotyczącym jedynie podatku za sierpień 2001 r podatków za inne miesiące. Nadto w ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25.10.2005 r.(SK 33/03 - Dz.U Nr 237, poz. 2382), albowiem będąca przedmiotem skargi decyzja nie została wydana w oparciu o zakwestionowany w nim przepis art. 19 ust 3b uptu w brzmieniu obowiązującym do dnia 26.03.2002 r. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma fakturę. Sąd nie podzielił również poglądu wyrażonego w powołanych (2.12.2005) wyrokach sądów administracyjnych, przez stronę w skardze, jakoby uchylenie przez TK art. 19 ust 3b uptu w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r. rodziło konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i możliwość odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT. Sąd wywodził przy tym, że - wbrew twierdzeniom strony - sprawy będące przedmiotem rozpoznania przez Sąd 2.12.2005 r. nie były tożsame ze sprawą poddaną ocenie w niniejszym przypadku. Zdaniem Sądu - umknęło uwadze strony, że w decyzji z 6.05.2003 r. organ podatkowy stosował art. 19 ust 3b uptu w brzmieniu obowiązującym od 26.03.2002 r., a więc przepis o treści nie zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25.10.2004 r.

W dalszej kolejności Sąd odmówił też zasadności zarzutowi naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej:"Op"), powołując się na wykładnię tego przepisu wynikającą z uchwały z 25.04.2005 r. (FPS 6/04), stwierdzającą, że nie zastosowanie się do trybu z tego przepisu nie stanowi wystarczającej przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op. Wzruszenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 200 § 1 Op może bowiem nastąpić dopiero wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak podstawy do wznowienia postępowania w przypadku braku spełnienia tego warunku wyklucza zatem uchylenie decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz 1270 ze zm.).

W skardze kasacyjnej przedstawiony wyrok zaskarżony został w całości wraz z wnioskiem o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż sądowi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 ppsa oraz w każdym wypadku zasądzenie stosownych kosztów.

Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 151 ppsa, poprzez zastosowanie przepisu art. 19 ust 3b uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2000 r. do dnia 26.03.2002 r., a więc w brzmieniu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25.10.2004 r. (SK 33/03);
• art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi mimo prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Op;
• art. 141 § 4 ppsa, poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyżej opisanych naruszeń prawa, a przy tym zaprzeczenie, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 19 ust 3b uptu w brzmieniu obowiązującym do 26.03.2002 r. oraz twierdzenie w związku z tym, że została wydana na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 26.03.2002 r., nie wykazanie, że naruszenie art. 200 § 1 Op nie miało wpływu na wynik sprawy, a nadto przyjęcie wobec pozostałych zarzutów skargi ogólnej formuły braku naruszenia prawa.

Podniesiono też zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w sprawie rozstrzygano na podstawie, wskazanego wcześniej, art. 19 ust 3b w brzmieniu obowiązującym od dnia 26.03.2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wywodząc, że okoliczności sprawy są niesporne, a więc zarzuty naruszenia art. 122 Op są nietrafne, podobnie jak te, które wskazują na naruszenie art. 79 § 2 pkt 1 lit b Op, który nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia i nie wymagał odniesienia się do niego. Natomiast podstawowa kwestia dotycząca art. 19 ust 3b uptu nie może budzić wątpliwości skoro decyzję ostateczną wydawano 6.05.2003 r. i uwzględniono w niej przepis w brzmieniu obejmującym zarzuty, które legły u podstaw zakwestionowania tego unormowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym objętym zarzutami skargi kasacyjnej doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga nie podlega uwzględnieniu z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.

Rezultat skargi kasacyjnej uzależniony jest od:

• po pierwsze prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej, a więc skutecznego sformułowania podstaw kasacji, a więc w istocie od kwalifikacji, wiedzy i staranności pełnomocnika świadczącego pomoc prawną;
• po drugie od trafności oceny sądu administracyjnego.

Strona składająca niniejszą skargę kasacyjną doszła do przekonania, że skuteczną drogą do jej powodzenia jest podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia i w ten sposób wykazania obrazy prawa materialnego przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 ppsa, związany jest granicami skargi kasacyjnej. W tych granicach się mieszcząc NSA doszedł do wniosku, że WSA rozpatrując skargę na ostateczną decyzję podatkowego organu odwoławczego miał do czynienia z niespornym stanem faktycznym i tak właśnie, a więc prawidłowo tę sytuację ocenił. Należy zatem zgodzić się z generalnym stwierdzeniem Sądu, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące niewątpliwych uchybień w postępowaniu organów podatkowych, w badanym przypadku nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi w celu umożliwienia postępowania, prowadzącego do tego samego wyniku sprzeczne jest z zasadami ekonomii postępowania (szerzej o tym: wyrok w sprawie I FSK 512/06 z 31.01.2007 r.).

Pozbawione doniosłości prawnej jest też twierdzenie, jakoby uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 ppsa) nie spełniało wymogów prawa.

Wynik ten przesądzony był brzmieniem przepisów prawa materialnego.

Zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania z zamiarem wykazania, że w ten sposób doszło do obrazy unormowań prawa materialnego musiał zostać oceniony jako chybiony.

Naruszenie przepisu art. 19 ust 3b UPT, wskutek dokonania nieprawidłowej oceny jego zastosowania przez WSA w ten sposób, że przepis ten stanowił podstawę rozstrzygnięcia w brzmieniu obowiązującym od 26.03.2002 r., chociaż powinien być uwzględniony w brzmieniu sprzed tej daty - nie odpowiada faktom.

Ocena Sądu, z której wynika brak możliwości zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25.10.2005 r. (k.8), albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o kwestionowany w nim przepis art. 19 ust 3b uptu znajduje swe potwierdzenie w treści tej decyzji. Trafnie też Sąd wskazuje, że uzasadnienie owego orzeczenia nie potwierdza, aby podatnik z przyczyn, na które się powołuje, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę.

Literalne brzmienie przepisu art. 19 ust 3b uptu przeczy racjom strony składającej skargę kasacyjną. W świetle przytoczonego unormowania brak było podstaw do wyprowadzenia konkluzji, iżby podatnik był upoważniony do odliczenia w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym mógł wykazać się dokumentem potwierdzającym dokonanie opodatkowanej VAT operacji gospodarczej.

Z argumentów podnoszonych przez firmę "S..." wynika, że dąży ona do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonych do sądu decyzji, chociaż orzeczenia te nie były władne wykluczyć prawa strony do złożenia korekty deklaracji, a więc w istocie nie pozbawiało jej możliwości dokonania spornego odliczenia w następnych miesiącach. Prawidłowe jest wobec tego stanowisko sądu wskazujące na zastosowanie w sprawie art. 19 ust 3b uptu w brzmieniu, którego Trybunał Konstytucyjny nie kwestionował.

Wątpliwości, które strona skarżąca powzięła wskutek zapoznania się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, a wcześniej z treścią wywodów zawartych w kwestionowanej decyzji ostatecznej, mogła łatwo zweryfikować korzystając z owego prawa. Skuteczniejsze byłoby zaskarżenie ewentualnego negatywnego stanowiska organu podatkowego do sądu, gdyby przewidywania strony się zmaterializowały po dokonaniu odliczenia w następnych miesiącach, niż domaganie się uznania odliczenia dokonanego przedwcześnie za odliczenie zgodne z prawem.

Przytoczone dotąd powody doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do oceny, że skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona, co oznaczało konieczność jej oddalenia, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.

Koszty orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.