Pytanie:

Czy aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), winien być potraktowany jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy czynność ta powoduje konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT od wnoszonych towarów, wyposażenia i środków trwałych.

W dniu 27.11.2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w indywidualnej sprawie przedstawionej przez Stronę.Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strona zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowaną część prowadzonego przedsiębiorstwa, tj. stację paliw zlokalizowaną w Łodzi przy ul. Pabianickiej 274. Stacja paliw została wybudowana i przekazana do użytku w 1993r., a po dniu 1 maja 2004r. nie nabywano towarów, które zaliczono do środków trwałych. Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), winien być potraktowany jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy czynność ta powoduje konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT od wnoszonych towarów, wyposażenia i środków trwałych.
Zdaniem Podatnika czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie powodowuje obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego.

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia z dnia 20.12.2006r. Nr III/443-70/06/MC, uznał stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku - za prawidłowe.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stwierdził, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać za czynność zwolnioną od podatku VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli w chwili nabycia składników majątkowych Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie tych składników majątku jako aportu do spółki prawa cywilnego lub handlowego nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem, a co za tym idzie nie nakłada na zbywającego obowiązku dokonania korekty odliczonych kwot podatku.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonuje zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na wstępie należy zauważyć, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przedmiotem aportu jest zorganizowana część prowadzonego przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo lub jego oddział (zakład) samodzielnie sporządzający bilans. Nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, lecz zwolnienie podatkowe na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wniesienie aportu do spółek prawa handlowego lub cywilnych jest sprzedażą, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że pod pojęciem sprzedaży rozumie się w tej ustawie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy).W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie, w opinii tutejszego Organu, art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2). Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku.Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Podatnik przy nabyciu towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług).Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku m.in., gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonując tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.W przypadku zatem, gdy podatnik nabywa towar handlowy, który w żadnym momencie jego działalności nie był związany z realizowaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, a następnie towar ten staje się przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania - podatnik taki nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego towaru (usługi). Warunkowa realizacja określonego w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.Zatem Spółka obowiązana jest dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie towarów (środków obrotowych) przekazanych następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego. Korekty należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dokonywany jest aport towarów.W przedmiotowej sprawie uwzględnić jednak należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30.04.2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 01.05.2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 uprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku zatem wniesienia tytułem aportu środka trwałego (stacji paliw) służącej uprzednio czynnościom opodatkowanym, nabytej przed 01.05.2004r., podatnik nie jest zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.Mając zatem na względzie, że organ I instancji w postanowieniu z dnia 31.01.2007r., nr III/443-70/06/MC stwierdził, że Strona nie ma obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów handlowych, czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również biorąc pod uwagę okoliczność, że rozstrzygnięcie zostało wydane bez uwzględnienia regulacji art. 91 ust. 7 oraz art. 163 ust. 2 cyt. ustawy, które to normy prawne mają zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z wniosku Strony z dnia 23.11.2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza, że postanowienie to rażąco narusza prawo.
Jednocześnie tutejszy Organ podkreśla, że taka wykładnia ww. przepisów jest zgodna z regulacjami unijnymi. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jako następca prawny przenoszącego (wnoszącego). Polski ustawodawca wykorzystał w części opcję przewidzianą w ww. art. VI Dyrektywy w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ww. ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika (zbywcę) nakładając jednak na nabywcę - jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego.Ponadto treść art. 20 VI Dyrektywy obliguje podatników do skorygowania zadeklarowanego odliczenia podatku naliczonego w szczególności, jeśli było ono większe lub mniejsze niż to, do którego podatnik był faktycznie uprawniony bądź też, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej uległy zmianie czynniki brane pod uwagę przy obliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu.
Podobne regulacje zawarte są w art. 19 oraz 184 - 192 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347/1 z 11.12.2006r.).
Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21.02.2007r. sygn. akt I SA/Łd 1948/06 stwierdził m.in., że szeroki zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności jej art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2. Zgodnie z ww. orzeczeniem bez znaczenia w przypadku aportu jest to, że "nabywca" towarów lub środków trwałych będzie dalej wykorzystywał je w działalności gospodarczej opodatkowanej, poza przypadkami zbycia całego przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Sąd jednocześnie wskazał, że przy dokonywaniu korekty podatku naliczonego należy uwzględnić dyspozycję przepisu art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zauważyć, że wyrok NSA z dnia 07.06.2004r. sygn. akt FSK 87/04 został wydany w oparciu o stan prawny wynikający z ww. ustawy z dnia 08.01.1993r, który następnie uległ zmianie na skutek zastąpienia tej ustawy zupełnie nowym aktem prawnym - tj. ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Ustawa ta wprowadziła przepis nie mający odpowiednika w poprzednio obowiązującej ustawie, tj. art. 91 ust. 7.