Pytanie:
Czy w sytuacji zmiany wskaźnika proporcji z 14% na 100% można dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?
Z przedmiotowego pisma wynika, iż Spółka w 2004 r. wykonywała sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Rzeczywisty wskaźnik proporcji wyliczony za 8 miesięcy 2004 r. wyniósł 14 %. W 2005 r. firma zmieniła profil świadczonych usług co spowodowało realizowanie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Dla zakupów ogólnych, nie przyporządkowanych bezpośrednio do sprzedaży, do odliczenia podatku VAT stosowano wskaźnik za 2004 r. wynoszący 14 %. Taki wskaźnik zastosowano również przy zakupie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji tj. notebooków, księgowego programu komputerowego oraz samochodu osobowego. Zakup ww. środków nastąpił w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. Spółka dokonała jednorazowej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji za 2005 r., która wyniosła 100 %. W odniesieniu do środków trwałych oraz i wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, również dokonała jednorazowej korekty podatku odliczonego w 2005 r., na podstawie przepisu art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.
Wątpliwości Podatnika dotyczą korekty podatku naliczonego. Czy w sytuacji zmiany wskaźnika proporcji z 14 % na 100 % można dokonać jednorazowej (a nie przez 5 lat) korekty wskaźnikiem rzeczywistym 100 % podatku naliczonego od zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając powyższy stan faktyczny na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje :
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Z kolei w art. 90 ust. 2 cyt. wyżej ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Określenie ww. proporcji na dany rok podatkowy dokonywane jest na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim, o czym stanowi art. 90 ust. 4 ustawy.
Ustalony na początku roku podatkowego wskaźnik procentowy stosunku wartości czynności dających prawo do odliczenia podatku do wartości całości obrotu podatnika stosuje się do określenia wielkości odliczenia podatku naliczonego od czynności służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku - w deklaracjach za dane okresy rozliczeniowe (miesiąc, kwartał).
Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnik w swoich deklaracjach stosował - do wartości podatku naliczonego od czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku - wskaźnik proporcji ustalony na podstawie obrotów roku poprzedzającego rok zakończony, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, wyliczonego w minionym roku o tę wstępnie ustaloną proporcję.
Powyższe unormowania nie mają zastosowania w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 18 oraz art. 124. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy i są to :
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2) eksport towarów,
3) import towarów,
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5) wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. świadczyliście Państwo wyłącznie usługi opodatkowane, a zatem na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 przysługiwało Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystanymi do wykonywania czynności opodatkowanych.
W ustawie o podatku od towarów i usług przyjęto zasadę, że moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług uzależniony został od chwili otrzymania faktury, dokumentującej tę czynność. W art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy stwierdzono, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę :
- dokumentującą nabycie towaru lub wykonanie usługi, lub
- potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), albo
- dokumentującą otrzymanie od komitenta dostawy towarów będących przedmiotem umowy komisu.
W art. 86 ust. 11 ustawy wskazano jednak, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.
Z powyższego unormowania wynika, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury podatnik może dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za następny okres rozliczeniowy.
Niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w okresie następnym podatek naliczony, podatnik może zadeklarować do odliczenia - w formie korekty deklaracji za okres, w którym nabył prawo do odliczenia podatku - w terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13).
Jeżeli zatem podatnik otrzymał faktury na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w okresie styczeń - czerwiec 2005 r. i nie odliczył podatku naliczonego w prawidłowej wysokości z tych faktur w deklaracjach VAT- 7 za te miesiące, możecie uczynić to w formie korekt deklaracji za poszczególne miesiące, w których nastąpił zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Ponadto należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ograniczono w przypadku zakupu samochodu osobowego. Jeżeli Spółka zakupiła samochód osobowy w okresie styczeń - czerwiec 2005 r. wówczas, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000,- zł.
