Teza:

Skoro NSA nie dopatrzył się naruszeń prawa w sprawach rozliczeń poprzednich okresów, które miały wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, zatem w tej sprawie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Firmy Handlowej G... s.c. Magdalena B. i Barbara B. na decyzję izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1999 r.

Powyższą decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, którym określono spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty marzec i maj 1999 r. oraz określono zobowiązanie w tym podatku za kwiecień i czerwiec 1999 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, a kwoty wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7, Powodem wydania decyzji było natomiast zmniejszenie kwoty podatku naliczonego w grudniu 1998 roku skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, zamiast wykazanej w deklaracji za grudzień 1998 roku kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

W dniu 16 maja 2003 r., po rozpatrzeniu odwołań Spółki od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2003 r. za marzec 1998 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 1998 r. Izba utrzymała ww. decyzje w mocy. Przyjęcie powyższego stanowiska skutkowało utrzymaniem w mocy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1999 r. dokonanego w wydanych przez Drugi Urząd Skarbowy decyzjach.

W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji Izba Skarbowa wskazała, że protokołem tym nie zmieniono zakresu kontroli, a jedynie stwierdzono, że podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 1999 r. był przedmiotem badania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku na podstawie upoważnienia. Kontroli nie można bowiem przeprowadzać w zakresie szerszym niż wskazany w upoważnieniu, a zatem upoważnianie do jej dokonania nie zostało przekroczone. Dokumenty zgromadzone przez Urząd Skarbowy, włącznie z materiałami nadesłanymi przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni, pozwalały na samodzielne ustalenie przez Urząd kwestii istotnych w niniejszej sprawie. W przedmiotowym wyniku kontroli brak natomiast wzmianki o podatku od towarów i usług w omawianych miesiącach wskazuje, że włączenie akt postępowania kontrolnego nie pozwoliłoby na stwierdzenie żadnych istotnych dla sprawy nowych, nieznanych faktów.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie jest konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku VAT za marzec oraz za miesiące od maja do grudnia 1998 r., które zostało zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2000 r., natomiast wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2005 r., skarga na tę decyzję została oddalona.

W wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku VAT za powyżej wskazane okresy, organy podatkowe w miejsce wykazanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, określiły zobowiązanie w tym podatku, stanowiące jednocześnie zaległość podatkową. W związku z wydaniem decyzji określającej za miesiąc grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, powstała konieczność skorygowania rozliczenia podatku za miesiące od stycznia aż do czerwca 1999 r., gdyż spółka w deklaracjach VAT-7 od stycznia 1999 r. wykazywała kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

Sąd podkreślił, że w odniesieniu do miesięcy od stycznia do czerwca 1999 r. organy podatkowe ustaliły zgodność wartości wynikających z rejestrów prowadzonych przez spółkę z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7, a kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości. W tej sytuacji wydając decyzję deklaratoryjną dotyczącą, następnych okresów rozliczeniowych, na rozliczenie których w innej wysokości od zadeklarowanej wpływ miało rozliczenie dokonane w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 1998 r., organy podatkowe mogły pominąć ponowną ocenę faktów przytoczoną w uzasadnieniu decyzji za miesiące od stycznia do czerwca 1999 r. Przy czym Sąd stwierdził, że decyzja organu podatkowego w takim przypadku, pomimo lakonicznego uzasadnienia spełnia wymogi określone w treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu wojewódzkiego uzasadnienia nie znajdują także pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące podstawowych reguł postępowania. Stwierdzono bowiem, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś przeprowadzone wyczerpujące postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT Sąd uznał, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za te okresy. Pełnomocnik skarżącej spółki w toku postępowania odwoławczego, zarzucając organom podatkowym, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego nie wskazał faktów, na które miałyby wskazywać pominięte jego zdaniem dowody.

W skardze kasacyjnej z dnia 28 grudnia 2005 r. wspólnicy spółki cywilnej Firma Handlowa "G..." działając przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły przepisy:
   - art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
   - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy,
   - art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia żądań dowodowych strony,
   - art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej,
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że Izba Skarbowa w Gdańsku w toku postępowania podatkowego naruszyła przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji,
3. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określając w nieprawidłowych kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec i maj 1999 r. oraz określając bezzasadnie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 1999 r.,
4. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec i maj 1999 r. oraz bezzasadne określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 1999 r.,
5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd I instancji dokonał wadliwej oceny prawidłowości zastosowania prawa procesowego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego bowiem nie wzięły pod uwagę faktu, że Izba Skarbowa w Gdańsku bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń Firmy Handlowej "G..." z budżetem za okres od 01.01.1998 r. do 30.09.1999 r. oraz badania zgodności prowadzonej działalności z obowiązującym przepisami prawa dewizowego Izba Skarbowa w Gdańsku błędnie przyjęła, iż przedmiotem dowodu z akt postępowania kontrolnego są okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyżej wskazany dowód mógł zostać uwzględniony przez organ odwoławczy bez spowodowania przewlekłości postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z budżetem za okres 01.01.1998 r. - 30.09.1999 r. zakończyło się wydaniem wyniku kontroli, który powinien stanowić istotny dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

Ponieważ Izba Skarbowa w Gdańsku nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogła zawrzeć w decyzji ostatecznej uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pominął fakt, że uzasadnienie faktyczne decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku nie zawiera wskazania faktów, które organ li instancji uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne nie wskazuje pełnej podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia.

Sąd I instancji przyjął w swoim wyroku w błędnych kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec i maj 1999 r. oraz bezzasadnie przyjął, iż w rozliczeniu VAT za kwiecień i czerwiec 1999 r. wystąpiły zobowiązania podatkowe.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Uzasadnienie skarżonego wyroku jest lakoniczne i ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny. Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjmując za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania, to jest art. 122. art. 187 § 1, art. 188, art, 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, a zatem Sąd przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie podał w uzasadnieniu wyroku, iż w toku postępowania odwoławczego nie zostały wskazane przez stronę fakty, na które miałyby wskazywać pominięte dowody. W toku postępowania podatkowego obowiązkiem procesowym Izby Skarbowej w Gdańsku, zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, było przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora UKS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując, że wbrew zarzutom pełnomocnika spółki w zaskarżonym wyroku Sąd w sposób logiczny i spójny wskazał argumenty na poparcie zaprezentowanego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Analizując zasadność zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić przede wszystkim należy, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w odniesieniu do spornych w tej sprawie miesięcy od stycznia do czerwca 1999 r. organy podatkowe ustaliły zgodność wartości wynikających z rejestrów prowadzonych przez spółkę z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7, a kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Na rozliczenie tych okresów rozliczeniowych wpływ miała decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r., powodująca zmniejszenie kwoty podatku naliczonego za ten miesiąc i skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego, zamiast wykazanej w deklaracji kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Wynik tej zatem decyzji spowodował weryfikację rozliczeń podatnika za okresy od stycznia do czerwca 1999 roku.

W sprawie tej zatem nie mogły być skuteczne jakiekolwiek zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem skoro organy podatkowe nie czyniły w tej sprawie żadnych ustaleń faktycznych opierając sporne rozliczenia na podstawie wiążącej je decyzji odnoszącej się do grudnia 1998 r., Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tych przepisów przy ocenia postępowania tychże organów/Prawidłowo także uzasadnił swój wyrok, nie naruszając art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - stwierdzić należy, że ich trafność uzależniona była od rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej w sprawie zawisłej przed NSA o sygn. akt I FSK 199/06, kwestionującej wyrok WSA w Gdańsku oddalającego skargę podatnika w sprawie dotyczącej rozliczenia marca 1998 r. oraz okresu od maja do grudnia 1998 r. W sprawie tej NSA wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r. nie uwzględnił jednak skargi kasacyjnej, co powoduje, że nie dopatrzono się podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzającego zgodność z prawem decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, m.in. również za grudzień 1998 r. Tym samym skoro decyzja ta odpowiada prawu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do wadliwego ich zastosowania w przypadku kolejnych okresów rozliczeniowych w tym podatku, w których uwzględniono wynikające z niej rozstrzygnięcie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.