Teza:

Jeśli przepis § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wymagał "jednoznacznego" wykazania przez podatnika za pomocą "prowadzonej dokumentacji" uprawnienia do skorzystania przezeń z preferencyjnej stawki opodakowania, to brak było podstaw do tego, by przerzucać ciężar realizacji wspomnianego obowiązku na organy podatkowe

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 13/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2002 r., nr PH/4407-1395-1402/02/03, utrzymującą w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Tczewie, określające Andrzejowi K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Sąd zasądził także od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 261 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego, szeroko nawiązując zwłaszcza do stanowiska wyrażonego przez Izbę Skarbową w Gdańsku. W tych ramach odnotował najpierw, że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy zachodziły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za wskazany wyżej okres. Według bowiem twierdzeń Andrzeja K., w dniu 10 lutego 1997 r. złożył on oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na druku VAT-6. Nawiązując do tej kwestii, Sąd zwrócił zarazem uwagę, że organy podatkowe nie podzieliły tego punktu widzenia, podnosząc liczne argumenty przemawiające na rzecz tezy, iż dokument zawierający takie oświadczenie nie dotarł do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym więc organy te uznały, iż Andrzej K. od początku swojej działalności był podatnikiem w podatku VAT, co oznaczało, iż od momentu wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) był zobligowany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz składania deklaracji VAT-7 i uiszczenia należnego podatku. Zważywszy zaś, że nie uczynił on zadość tym obowiązkom, należało w konsekwencji określić jego zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 1997, na podstawie art. 10 ust. 2, w związku z art. 27 ust. 8 pkt 2 oraz art. 6 ust. 4, art. 15, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontynuując prezentację stanowiska zajętego przez Izbę Skarbową, odnotował, że organ ten nie podzielił także zarzutu strony, dotyczącego wadliwego zastosowania przez urząd skarbowy stawki podatku VAT w wysokości 22 % zamiast stawki 0 %. W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę na pogląd organu odwoławczego, iż "obniżenie stawki podatkowej obwarowane zostało szeregiem koniecznych do spełnienia warunków, a możliwość skorzystania ze wskazanych przepisami ulg wymaga od podatników szczególnej dbałości o zachowanie wymogów dokumentacyjnych". Sąd nawiązał też do rozważań tego organu dotyczących wykładni § 66 ust. 1 pkt 8 oraz § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) oraz jego stanowiska co do możliwości zastosowania wspomnianej regulacji prawnej w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do skargi Andrzeja K. na wspomnianą wyżej decyzję Izby Skarbowej, nie przytaczając wszak zarzutów podniesionych w tej skardze. Przywołując regulację zawartą w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cytowanej jako p.p.s.a.), Sąd uznał tę skargę za częściowo uzasadnioną. Podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych co do tego, że "brak dowodu, iż skarżący w przewidzianym w dyspozycji art. 14 ust. 6 ustawy o VAT trybie i terminie doskonal wyboru zwolnienia podatkowego", nie zgodził się natomiast z ustaleniami zaskarżonej decyzji dotyczącymi stawki podatku.

Rozważając ten ostatni wątek, Sąd, po przytoczeniu regulacji zawartej w przywołanym wyżej § 66 ust. 1 pkt 8 oraz § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., wyraził pogląd, iż "pomimo braku innych dowodów z treści opisu znajdującego się na rachunkach uproszczonych j.n. wynika, iż skarżący wystawił je na potwierdzenie wykonanych prac, o jakich mowa w przytoczonym § 66 ust. 1 pkt 8". Spostrzeżenie to odniósł do sześciu enumeratywnie wyliczonych w uzasadnieniu rachunków uproszczonych. W stosunku natomiast do pozostałych czterech rachunków (również szczegółowo wskazanych w tekście uzasadnienia) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż "mając na uwadze dyspozycję art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, (w tym miejscu zapewne pominięto w uzasadnieniu słowo "należało") zwrócić się do stałego zleceniodawcy skarżącego czy prace wykonane przez niego, a potwierdzone ww. rachunkami są pracami polegającymi na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, kutrów i łodzi morskich oraz ich części składowych, ewentualnie dopuścić dowód z przesłuchania stron ustnej umowy zlecenia". Rozwijając ten wątek, Sąd podniósł, iż regulacja zawarta w § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie zwalnia organu podatkowego "od przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i obowiązków dot. zakresu i sposobu zbierania oraz rozpatrywania materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p."). Wyraził zarazem pogląd, że skoro wyjaśnienie wątpliwości dotyczących użytych pojęć w opisie rachunków uproszczonych wymagało postępowania wyjaśniającego, "to było to obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej".

Sąd, powołując się na stanowisko zawarte w wyrokach: NSA z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 1237/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nt 1, poz. 1) oraz WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2004 r. (sygn. akt I SA/Kr 1540/01), stwierdził również, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, ale także korzystne dla niego. Zwrócił też uwagę na konsekwencje wynikające z regulacji zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów procedury mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, nakazując organowi podatkowemu by w ponownym postępowaniu przeprowadził "pełne i wyczerpujące postępowanie dowodowe", które wszak dotyczyć miało tylko czterech wspomnianych wyżej rachunków uproszczonych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, nadto zaś zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Powołując się na przepisy art. 173 i 175 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., pełnomocnik zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, "tj. art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonaną przez Sąd z pominięciem treści § 66 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i błędne przyjęcie, że wystawione przez skarżącego rachunki uproszczone stanowią dokumentację potwierdzającą wykonanie czynności opodatkowanych stawką O % podatku VAT, o których mowa w w/w rozporządzeniu Ministra Finansów, a w konsekwencji tej oceny bezpodstawne postawienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art, 187 § 1 Ordynacji podatkowej". Ponadto pełnomocnik sformułował również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści wspomnianego wyżej § 66 ust. 2 rozporządzenia w związku z art.134 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., polegającą na przyjęciu, iż nie nakłada on na podatnika "obowiązku prowadzenia dokumentacji potwierdzającej wykonywanie czynności opodatkowanych stawką O podatku VAT".

Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Następnie, polemizując ze stanowiskiem Sądu, przywołał treść wskazanej wyżej regulacji prawnej zawartej w § 66 ust. 1 pkt 8 oraz § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., podkreślając zarazem konieczność prowadzenia przez podatnika dokumentacji potwierdzającej w sposób jednoznaczny charakter świadczonych usług. W tym kontekście wyraził pogląd, że strona "dowodów takich w toku postępowania nie przedłożyła" stwierdzając jednocześnie, że uznanie, iż "sama treść rachunku uproszczonego jest już wystarczająca do udokumentowania prawa do opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT, stoi w bezpośredniej sprzeczności z § 66 ust. 2 cyt. rozporządzenia".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zwrócił uwagę na powszechny charakter obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz wynikające z niej obowiązki, dotyczące w szczególności ewidencjonowania, dokumentowania oraz sprawozdawczości. W tym kontekście przywołał art. 14 ust. 6 oraz art. 27 ust. 4 tej ustawy, eksponując obowiązek wystawiania przez podatnika faktur odpowiadających przewidzianym prawem wymaganiom co do ich treści. Podniósł też, nawiązując ponownie do regulacji zawartej w § 66 ust. 2 rozporządzenia, że w świetle treści tego przepisu "ciężar udowodnienia korzystnego dla podatnika faktu spoczywa na samym podatniku". Podkreślił zarazem, że w rozpatrywanej sprawie strona "zaniedbała obowiązek prowadzenia dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności udokumentowane wystawionymi rachunkami zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w § 66 ust. 2 wskazanego powyżej rozporządzenia". W konkluzji pełnomocnik stwierdził zaś, że brak "podstaw prawnych do przyjęcia, jak to uczynił Sąd I instancji badając legalność zaskarżonej decyzji, iż udokumentowanie przez podatnika rachunkami uproszczonymi usług konserwacyjnych i malarskich na statkach przesądza o zasadności zastosowania stawki w wysokości 0 %". Podkreślił przy tym po raz kolejny, że strona nie przedstawiła żadnych "dwustronnie sporządzonych dokumentów, żadnych umów, zleceń, rozliczeń finansowych, potwierdzeń odbioru świadczonych usług lub innych dowodów świadczących jednoznacznie, że wykonywane czynności spełniają warunki, o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie".

Wszystkie te okoliczności przemawiają, zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, za uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż "podstawa prawna skarżonego orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a., została przez Sąd bezpodstawnie zastosowana". Brak było bowiem "podstaw prawnych do postawienia organowi podatkowemu II instancji zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa".

W niezwykle lakonicznej, odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Andrzeja K., będący doradcą podatkowym, wniósł o jej odrzucenie, "gdyż zawarte w niej wnioski i stwierdzenia nie wnoszą nowego materiału w sprawie, a poruszają zagadnienia rozstrzygnięte już prawidłowo przez sąd".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafne są podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Nie ulega wątpliwości, że zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma odpowiedź na pytanie o to, czy skarżący, wykonując określone usługi, mógł - w świetle ówcześnie obowiązującego stanu prawnego - skorzystać ze stawki O % w podatku od towarów i usług. Na pytanie to Wojewódzki Sąd Administracyjny w odniesieniu do części tych usług (ściśle określonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) udzielił odpowiedzi twierdzącej. W stosunku do pozostałych, również będących przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi (także enumeratywnie wskazanych w uzasadnieniu) stwierdził natomiast, iż organy te w istocie nie ustaliły, czy odpowiadały one wymaganiom wynikającym z treści § 66 ust. 1 pkt 8 oraz § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), nakazując dalsze badanie stanu faktycznego w tym zakresie. Oznacza to zatem innymi słowy, że Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do pierwszej z wyodrębnionych grup usług nie podzielił oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonując zarazem samodzielnych ustaleń w tym zakresie, przyjmujących za punkt wyjścia taką wykładnię wspomnianych wyżej przepisów, która znacząco różniła się od tej, jaką zastosowały organy podatkowe. W odniesieniu natomiast do drugiej grupy usług Sąd uznał, iż organy naruszyły art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., aktualnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania wyjaśniającego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju stanowiska nie można podzielić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego uzasadnienia w treści wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Rozważając istotę sporu, jaki ujawnił się w rozpatrywanej sprawie, przypomnieć trzeba w punkcie wyjścia, że stosownie do treści 66 ust. 1 pkt 8 tego rozporządzenia, opodatkowaniu podatkiem według stawki 0% podlegały usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, kutrów i łodzi morskich, o których mowa w pkt 6 i 7, oraz ich części składowych. Chodziło zatem o statki powietrzne, morskie i żeglugi śródlądowej oraz statki, kutry oraz łodzi morskie należące do armatorów rybołówstwa morskiego. W myśl z kolei § 66 ust. 2 rozporządzenia, opodatkowanie stawką 0% czynności, o których mowa była w jego ust. 1, uzależnione było od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynikało, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W świetle przywołanej regulacji nie ulega wątpliwości, że możliwość zastosowania zerowej stawki podatku uzależniona została od spełnienia określonych w niej warunków. Innymi słowy więc, skorzystanie przez podatnika z preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczone zostało jako wyjątek od reguły. Taki stan rzeczy powoduje zaś, że rozpatrywane unormowania interpretowane muszą być w sposób ścisły, przede wszystkim z uwzględnieniem reguł wykładni językowej.

Dokonując tej wykładni, nie można tracić z pola widzenia faktu, iż cytowany wyżej § 66 ust. 2 rozporządzenia wymagał od podatnika "prowadzenia dokumentacji". Oznaczało to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że podmiot ten - chcąc skorzystać z preferencyjnego opodatkowania - zobowiązany był do systematycznego gromadzenia wszystkich możliwych dowodów wskazujących na charakter wykonywanych usług. Na rzecz takiej wykładni przemawia użycie słów "prowadzenie" oraz "dokumentacja". Pierwsze z nich wskazuje bowiem na konieczność aktywnej postawy podatnika w rozpatrywanym zakresie, polegającej na sukcesywnym, systematycznym działaniu. Termin "dokumentacja" oznacza natomiast, iż chodzi o pewną sumę środków dowodowych, uporządkowanych według oznaczonego kryterium. Zasadnicze znaczenie ma jednak dalsza część analizowanego przepisu. Z "dokumentacji", do "prowadzenia" której podatnik został zobowiązany, miało bowiem "jednoznacznie wynikać", że oznaczone czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w § 66 ust. 1 rozporządzenia. Oznaczało to, innymi słowy, że dokumentacja podatnika spełniała określone prawem wymagania tylko wtedy, gdy jej "zawartość" (treść zgromadzonych dokumentów) nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do charakteru świadczonych usług.

Warunków tych nie mogły spełnić rachunki uproszczone, będące - zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika podatnika - jedynymi dowodami świadczenia usług. W świetle wcześniejszych spostrzeżeń nie można bowiem uznać, iż sam fakt posiadania tych rachunków przez podatnika pozwalał uznać, iż "prowadził" on "dokumentację", tak jak tego wymagał cytowany wyżej § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. To zaś oznacza, że podatnik musiał ponieść swego rodzaju sankcję za zignorowanie obowiązków dokumentacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 143/04, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 32).

Tym samym więc nie można podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który - o czym była już mowa wyżej - w odniesieniu do części tych rachunków sam dokonał oceny dowodów w sprawie, w stosunku do pozostałych natomiast uznał, iż organy podatkowe powinny podjąć dalsze kroki zmierzające do ustalenia, czy usługi świadczone przez Andrzeja K. uprawniały go do zastosowania opodatkowania według stawki 0 %. Trafny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" (w petitum tej skargi mowa co prawda o art. 145 § 1 lit "c", który to błąd uznać można - w świetle wywodów zawartych w jej uzasadnieniu - za oczywista omyłkę) w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako p.p.s.a.). W świetle dotychczas poczynionych spostrzeżeń organom podatkowym niepodobna bowiem postawić uzasadnionego zarzutu innego (aniżeli wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo zebrały one materiał dowodowy w sprawie i w oparciu o ten materiał sformułowały nie budzące wątpliwości konkluzje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło zatem do naruszenia przez nie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem przepis § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów wymagał "jednoznacznego" wykazania przez podatnika za pomocą "prowadzonej dokumentacji" uprawnienia do skorzystania przezeń z preferencyjnej stawki opodatkowania, to brak było podstaw do tego, by przerzucać ciężar realizacji wspomnianego obowiązku na organy podatkowe. Jeśli zatem, innymi słowy, podatnik nie uczynił zadość swojemu obowiązkowi, to musiał ponieść konsekwencje własnego zaniechania. Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń niejako na marginesie odnotować przy tym należy, iż w świetle regulacji zawartej w § 66 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. co najmniej zdziwienie musi budzić fakt nakazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny organowi podatkowemu, by badał, czy usługa polegająca na pracach piaskarskich w Browarze Racibórz (opisana w rachunku nr 9/97 z dnia 27 sierpnia 1997 r. - por. akta administracyjne k. 96) mieści się w zakresie objętym hipotezą tego przepisu.

Trafny jest również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego przez błędną wykład nie treści § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Co prawda bowiem Sąd ten nie wskazał w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. (na co zwrócił trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej), jednak w istocie rzeczy wadliwie zinterpretował treść tego przepisu, uznając, iż samo posiadanie jednego tylko dowodu w postaci rachunku uproszczonego spełnia wymagania "prowadzenia dokumentacji", uzasadniającej "jednoznaczną" konkluzję w rozpatrywanym zakresie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.