Pytanie:

W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z zapytaniem, w jaki sposób udokumentować należność zagranicznego podmiotu z tytułu pośrednictwa w dostawie towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Mając jednak na uwadze, iż wyrażając własne stanowisko, Spółka odniosła się także do podstawy opodatkowania dokonywanej przez siebie czynności, tut. Organ podatkowy przyjmuje, iż zapytanie dotyczy zasad opodatkowania oraz sposobu dokumentowania transakcji polegającej na zbyciu towarów w przypadku, gdy w transakcji tej pośredniczy podmiot mający siedzibę na terytorium Niemiec.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Podatnik jest spółką, w której przeważa kapitał niemiecki (powyżej 99%). Produkty Spółki są sprzedawane głównie niemieckiemu wspólnikowi, a ich cena ustalana jest na podstawie cen rynkowych - w oparciu o kalkulacje. Ponadto, Podatnik zawarł także z tym wspólnikiem umowę, na mocy której wspólnik pośredniczy w sprzedaży produktów Podatnika osobom trzecim - podmiotom krajowym i zagranicznym. W sytuacji takiej, wspólnik wskazuje nabywcę oraz przedstawia ustaloną z nim cenę sprzedaży produktów podatnika (wyższą niż cena kalkulacyjna). Podatnik dokonuje transakcji bezpośrednio z nabywcą produktów i wystawia temu nabywcy fakturę VAT. Część kwoty wykazanej na fakturze i uiszczonej Podatnikowi przez nabywcę, Spółka obowiązana jest zapłacić swojemu wspólnikowi. Część ta stanowi różnicę pomiędzy ceną uiszczaną przez nabywcę a ceną ustaloną między Podatnikiem a wspólnikiem. Część należna wspólnikowi naliczana jest odnośnie każdej przeprowadzonej transakcji. Uzupełniając wniosek, Spółka precyzuje, iż pośrednictwo podmiotu niemieckiego jest pośrednictwem w dostawach towarów dokonywanych na terytorium kraju oraz pośrednictwem w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. Ponadto, Spółka nie podaje pośrednikowi numeru, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
Zdaniem Podatnika, faktyczna należność z tytułu sprzedaży towarów powinna zostać pomniejszona o kwotę wypłacaną wspólnikowi za pośrednictwo w sprzedaży, gdyż dopiero ta pomniejszona kwota stanowi dla Podatnika obrót. Argumentując własne stanowisko, Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Natomiast w pojęciu rabatu, o którym mowa w tym przepisie, zawiera się także "bonus" należny wspólnikowi za pośrednictwo w sprzedaży. Mając na uwadze powyższe, Podatnik wystawia wewnętrzną fakturę korygującą, pomniejszającą kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów o kwotę wypłaconą wspólnikowi.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie, jest nieprawidłowe.
Ustosunkowując się do wyrażonych przez Podatnika wątpliwości, wskazać należy w pierwszej kolejności na specyfikę opodatkowania czynności wynikających z umowy agencyjnej, przez którą zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Jak stanowi art. 30 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy agencyjnej (zlecenia, pośrednictwa) lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku, natomiast dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym istnieją dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dokonywana przez Podatnika (jako zleceniodawcy) sprzedaż towarów oraz świadczenie na rzecz Podatnika usługi pośrednictwa w tej sprzedaży. Podstawą opodatkowania dokonywanej przez Podatnika sprzedaży jest kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota ta obejmuje zatem także tę część uiszczanej przez nabywcę kwoty, która następnie jest wypłacana przez Podatnika pośrednikowi. W konsekwencji, stanowisko Spółki, iż obrotem z tytułu dokonanej sprzedaży jest kwota pomniejszona o kwotę należną pośrednikowi, ze względu na to, iż stanowi ona rabat, uznać należy za nieprawidłowe. W przedstawionej sytuacji nie dochodzi bowiem do jakiegokolwiek zmniejszenia ceny zaoferowanej nabywcy produktów, a zawarta w cenie towaru kwota należna pośrednikowi, stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną przez tego pośrednika usługę.
Odnosząc się natomiast do świadczonej na rzecz Podatnika usługi pośrednictwa, wskazać należy, iż co do zasady, podatnikiem z tytułu wykonywania danej czynności jest podmiot ją wykonujący. Jednakże, w przypadku wystąpienia importu usług, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest nabywca usługi. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 3 i 4 ustawy, w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, a w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przepis ten znajduje zastosowanie, jeżeli usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Jak wynika ze złożonego wniosku, Podatnik jest usługobiorcą usługi świadczonej przez podatnika posiadającego siedzibę w Niemczech, a zatem poza terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej). Jednakże okolicznością determinującą uzyskanie statusu podatnika z tytułu importu usług jest także miejsce świadczenia przedmiotowej usługi. Wskazać bowiem należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla ustalenia gdzie i przez kogo winien zostać rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia usług, podstawowe znaczenie ma określenie, w jaki sposób przepisy tej ustawy wskazują miejsce ich świadczenia. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 wymienionej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu powyższego wynika zasada, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Mając na uwadze powyższe, dla ustalenia, czy Spółka w przedstawionym stanie faktycznym jest podatnikiem z tytułu importu usług pośrednictwa, niezbędnym jest także określenie miejsca świadczenia tej usługi. Jak stanowi art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 6. Zgodnie natomiast z ust. 6 wskazanego artykułu, w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Dodać należy, iż powyższy sposób ustalania miejsca świadczenia usług pośrednictwa odnieść należy także do przypadków, w których pośrednictwo dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c odnosi się bowiem wprawdzie bezpośrednio do dostawy towarów, jednakże należy mieć na uwadze, iż art. 13 ust. 1 ustawy definiując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów poprzez odwołanie do czynności wymienionych w art. 7 ustawy, czyni ją tym samym szczególnym rodzajem dostawy towarów.
Jak wynika z powyższych regulacji, miejsce świadczenia usług pośrednictwa związanych z dostawą towarów jest determinowane miejscem dokonania tej dostawy, chyba że nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa. Regulacje odnoszące się do miejsca świadczenia przy dostawie towarów zawarte zostały w art. 22, 23 i 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże jak wynika ze złożonego wniosku, miejscem dokonywania dostawy towarów jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a Spółka nie podaje pośrednikowi numeru, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Oznacza to, iż miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest terytorium kraju. W konsekwencji, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 17 ustawy, w przypadkach, w których podatek należny nie zostaje rozliczony przez usługodawcę, Spółka jest podatnikiem z tytułu importu usług pośrednictwa. Podstawę opodatkowania tego importu stanowi - zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy - kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.
Podsumowując, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, jest ona podatnikiem z tytułu dokonywanej dostawy towarów. Podstawą opodatkowania tej czynności jest kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota ta obejmuje zatem także tę część uiszczanej przez nabywcę kwoty, która następnie jest wypłacana przez Podatnika pośrednikowi. Ponadto, w przypadkach, w których podatek należny z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa nie jest rozliczany przez usługodawcę, Spółka jest obowiązana do rozliczenia podatku z tytułu importu tej usługi. Podstawą opodatkowania tego importu jest natomiast zasadniczo kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić.
Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania powyższych czynności, wskazać należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Sprzedażą jest natomiast - jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Mając na uwadze powyższe, Podatnik powinien dokumentować sprzedaż towarów fakturą VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy, a w przypadkach, w których jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu importu usług, powinien dokumentować ten import fakturą wewnętrzną.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.