Pytanie:

Podatnik ma wątpliwości, czy skorygowanie przez Spółkę wartości obrotu w związku z podwyższeniem lub obniżeniem ceny związanym ze zmianą warunków ekonomicznych, stwierdzeniem pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury pierwotnej, czy też z powodu unieważnienia pierwotnej sprzedaży, powoduje konieczność zwiększenia lub zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia pierwotnej faktury i konsekwentnie pociąga za sobą konieczność dokonania korekty wszystkich późniejszych deklaracji VAT-7 do miesiąca wystawienia faktury korekty.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług na rzecz odbiorców mających siedzibę zarówno na terenie Polski, jak i na terenie innych państw Unii Europejskiej. Wystawiane przez Spółkę faktury w zależności od kontrahenta zawierają kwotę do zapłaty wyrażoną w walucie polskiej lub obcej.

Podatnik wyjaśnia, iż w sytuacji, gdy kwota do zapłaty wyrażona została w walucie obcej, wówczas, zgodnie z treścią §37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka dokonuje przeliczenia ww. kwot na złote według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej z dnia wystawienia faktury. Wystawiając fakturę w danym dniu do godziny 11.00, Podatnik stosuje kurs z dnia poprzedniego, jako ostatni ogłoszony przez NBP kurs waluty, natomiast w przypadku wystawienia faktury po godzinie 11.00, stosuje kurs obowiązujący tego dnia jako kurs ogłoszony przez NBP.

Podatnik wyjaśnia również, iż w sytuacji zmiany ceny towaru lub usługi (już po wystawieniu faktury), bez względu na fakt, czy sprzedaż dotyczy podmiotów krajowych, czy zagranicznych, Spółka zobowiązana jest do skorygowania wcześniej dokonanej sprzedaży. Faktury korygujące wystawiane są najczęściej z powodu:

1.podwyższenia ceny wynikającego ze:

1. zmiany warunków ekonomicznych,

b)stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury pierwotnej,

2.unieważnienia pierwotnej sprzedaży,

3.obniżenia ceny nie będącego rabatem.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Spółka podkreśla, iż stan faktyczny sprawy oraz sformułowane pytania nie odnoszą się do kwestii zmiany wysokości obrotu ze względu na udzielenie nabywcom rabatu.

Zdaniem Podatnika, zarówno w przypadku podwyższenia, jak i obniżenia ceny po wystawieniu faktury, Spółka powinna skorygować wartość obrotu w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiła pierwotną fakturę, dokonując konsekwentnie korekt deklaracji składanych za następne okresy rozliczeniowe.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do wątpliwości Podatnika, należy zauważyć, iż w przypadku, gdy przedmiotowa korekta dotyczy transakcji dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wówczas nie zaistnieje konieczność skorygowania kwoty należnego podatku od towarów i usług, bowiem przeprowadzenie tego rodzaju transakcji nie generuje podatku, a ewentualne zmiany wartości mogą odnosić się wyłącznie do zmiany wartości obrotu.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Tryb postępowania w przypadku wystawiania i rozliczania faktur korygujących, w analizowanej sprawie, regulują przepisy §16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798).

W sytuacji, gdy po wystawieniu faktury cena sprzedaży ulegnie podwyższeniu, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury korygującej na zasadach określonych przepisami § 17 ww. rozporządzenia.

W myśl § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia, do faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży towarów stosuje się odpowiednio przepisy § 16 ust. 4, który stanowi, iż sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w §11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Przy czym w myśl ww. przepisu § 16 ust. 4, potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, należy wskazać, iż w przypadku zaistnienia przesłanek mających wpływ na zwiększenie wartości sprzedaży Spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktury korygującej zwiększającej wartość sprzedaży oraz do rozliczenia jej w deklaracji VAT-7, przy czym, jak wskazano powyżej w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów.

W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na podwyższenie wartości sprzedaży z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy, tj. w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, jeśli nie została ona wystawiona później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Podatnik powinien dokonać jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazany miesiąc. W takim przypadku faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem nieprawidłowo stan faktyczny istniejący już w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została w celu naprawy błędu, którego powstanie spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży już w momencie powstania tego obowiązku, a nie z powodu zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie, i które uzasadniałoby korektę w innym miesiącu aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z uwagi na to, że ustawodawca nie przewidział żadnego szczególnego momentu w jakim przedmiotowa korekta powinna zostać dokonana, zatem powyższe odnosi sie również do przypadku, gdy konieczność wystawienia faktur korygujących mających wpływ na podwyższenie kwoty podatku należnego wystąpi w ramach transakcji dokonywanych z krajowymi nabywcami towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii zmniejszenia wartości sprzedaży w związku z dokonaniem korekt, należy wskazać, iż w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę dokonaną na rzecz odbiorcy mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, tj. dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, cena sprzedaży zostanie obniżona, wówczas Podatnik zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość sprzedaży z tytułu tej transakcji. Przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Jednocześnie Podatnik powinien dokonać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc. W tym przypadku faktura pierwotnie wystawiona odzwierciedlała bowiem nieprawidłowo stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została w celu naprawy błędu, którego powstanie spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży w momencie powstania tego obowiązku.

W przypadku korygowania sprzedaży dokonanej na rzecz polskiego odbiorcy, Spółka zobligowana będzie do rozliczenia przedmiotowej korekty w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę i to, jak zaznaczono powyżej, bez względu na przyczynę dokonania korekty.

Zgodnie bowiem z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym, zgodnie z treścią §16 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się również odpowiednio w przypadku:

1)zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,

2)zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl regulacji ww. § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali (...).

Zatem, jak wynika z powyższego, możliwość dokonania przez sprzedawcę korekty kwoty podatku należnego mającej wpływ na jego zmniejszenie, uwarunkowana jest otrzymaniem przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej dokonanego przez nabywcę towaru lub usługi.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej krajową dostawę towarów lub świadczenie usług cena sprzedaży zostanie obniżona, a w związku z tym zmniejszona zostanie również kwota należnego podatku od towarów i usług, wówczas Podatnik zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość sprzedaży, przy czym przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

Odnosząc się natomiast do kwestii konieczności dokonania korekty deklaracji VAT-7 składanych za kolejne miesiące następujące po miesiącu, którego rozliczenie zostało skorygowane, należy wskazać, iż w przypadku, gdy przedmiotem korekty jest transakcja dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Podatnik koryguje jedynie wartość obrotu opodatkowanego 0% stawką podatku od towarów i usług. W takim przypadku, bowiem jakakolwiek zmiana wartości sprzedaży nie wpłynie na konieczność dokonania korekty każdej kolejnej deklaracji VAT-7 złożonej do momentu wystawienia faktury korygującej, gdyż nie będzie ona miała wpływu na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, a jedynie może mieć wpływ na rozliczenie podatku miesiąca korygowanego. Natomiast konieczność dokonania korekty deklaracji VAT-7 składanych za kolejne miesiące następujące po miesiącu, którego rozliczenie zostało skorygowane, zaistnieje tylko w sytuacji, gdy w korygowanej deklaracji, w której wykazano sprzedaż opodatkowaną stawkami podatku od towarów i usług innymi niż 0%, zawarta została kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, której wysokość uległa zmianie na skutek uwzględnienia faktury korygującej. Wówczas powstanie u Podatnika obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 składanej za następny okres rozliczeniowy. Przy czym, obowiązek dokonania korekty każdej kolejnej deklaracji VAT-7 złożonej do momentu wystawienia faktury korygującej pojawi się wówczas, gdy w deklaracjach tych wystąpi kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, z uwagi na to, iż Spółka w opisanym stanie faktycznym wyjaśnia, iż jedną z przyczyn wystawiania faktur korygujących jest "ewentualne unieważnienie pierwotnej sprzedaży", dlatego Naczelnik tut. organu zauważa, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują kwestii wystawiania faktur korygujących z powodu unieważnienia pierwotnej sprzedaży. Jedynie, jak to wynika z treści cyt. §16 ust. 3 ww. rozporządzenia, wyraźnie uregulowano obowiązek wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy miał miejsce zwrot sprzedawcy towarów, zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w treści art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. Zatem tylko w takich przypadkach możliwe jest wystawienie faktur korygujących przez dostawcę. Jeżeli jednak do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, wówczas wystawione dokumenty (oryginał i kopię faktury) należy anulować (np. poprzez dodanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie) i zachować w aktach. Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 8 czerwca 1996 r. sygn. PP1-7210-220/95/ER. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do wystawienia faktur korygujących, a jedynym możliwym rozwiązaniem jakie należałoby przyjąć w takim przypadku jest anulowanie faktur, które de facto dokumentowały sprzedaż, do realizacji której nie doszło.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Podatnika w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.

Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub jej uchylenia.

Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie. Zażalenie podlega opłacie skarbowej.