Pytanie:

Podatnik wskazał, iż w odniesieniu do przedstawianego stanu faktycznego jego wątpliwości dotyczą terminu i momentu dokonania korekty kwoty podatku należnego i naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W dniu 19.12.2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Ze złożonego wniosku wynika, że Podatnik nabywa towary od zagranicznych kontrahentów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (podatników podatku od wartości dodanej). Zdarzają się sytuacje, w których po wystawieniu faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, kwota należna dostawcom ulega zmianie na skutek udzielenia rabatu przez dostawcę towarów. Rabaty udzielane Spółce charakteryzują się następującymi cechami:
• jedynym kryterium udzielenia rabatu jest osiągnięcie w umowie poziomu obrotu,
• rabaty nie wiążą się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę,
• rabaty dotyczą wszystkich dostaw w ściśle określonym okresie czasu, co oznacza, że istnieje możliwość wskazania każdej konkretnej transakcji, której dotyczy rabat.
Rabaty są zazwyczaj dokumentowane zbiorczymi notami kredytowymi wystawionymi przez kontrahenta unijnego za okres, za który zostały przyznane. Wystawienie not kredytowych przez dostawcę - zgodnie z wzajemnymi uzgodnieniami - oznacza, iż Spółka nabyła prawo do rabatu i rabat ten stał się Spółce należny.
Jednakże mogą się zdarzyć również sytuacje, iż Spółka nabędzie prawo do rabatu (stanie się on jej należny) na skutek spełnienia warunków umownych z kontrahentem unijnym i ustalenia ostatecznej kwoty rabatu przyznanego Spółce (bez wystawienia not kredytowych przez kontrahenta). W tych przypadkach Spółka nabywa prawo do rabatu z chwilą ostatecznego uzgodnienia spełnienia warunków umownych (np. dokonanego poziomu obrotu za dany okres) i jest informowana o wysokości przyznanego rabatu przez kontrahenta w formie pisemnej np. listu elektronicznego czy faksu stwierdzającego przyznanie określonej kwoty rabatu.
Podatnik wskazał, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest on zobowiązany wystawić fakturę wewnętrzną. Natomiast w oparciu o przepisy § 16 ust. 1 oraz § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), w przypadku udzielenia Podatnikowi rabatu przez dostawcę (tj. uzyskania rabatu przez Spółkę) Podatnik jest zobowiązany do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.
Podatnik zwraca uwagę, że termin wystawienia faktury korygującej, ani wewnętrznej faktury korygującej nie został w przepisach podatkowych wprost określony.
Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy, to zaistniałe zdarzenie (okoliczność), o którym mowa w § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia tj. udzielenie Spółce rabatu determinuje moment, w którym Podatnik jest zobowiązany do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej. Udzielenie Spółce rabatu przez kontrahenta unijnego tj. nabycie prawa do rabatu przez Spółkę w większości przypadków wyznaczy moment noty kredytowej (czy faktury korygującej) przez dostawcę. Wówczas bowiem, Podatnik nabędzie prawo do rabatu i rabat ten stanie się Podatnikowi należny. W takich sytuacjach Podatnik zatem będzie zobowiązany do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej z datą udzielenia jej rabatu, która w tym przypadku będzie tożsama z datą wystawienia noty kredytowej przez dostawcę. W przypadku gdy za dany miesiąc Podatnik wystawia jedną wewnętrzną fakturę korygującą, Podatnik będzie zobowiązany wystawić tę fakturę z końcem miesiąca, w którym powyższe zdarzenie udzielenia rabatu miało miejsce.
Jednakże mogą się zdarzyć również sytuacje, iż Spółka nabędzie prawo do rabatu (stanie się on jej należny) wskutek spełnienia warunków wynikających z umowy z kontrahentami unijnymi, dokonanego uzgodnienia spełnienia tych warunków i ustalenia ostatecznej kwoty rabatu przyznanego Spółce. W tych przypadkach Spółka nabywa prawo do rabatu z chwilą ostatecznego uzgodnienia spełnienia warunków umownych (np. dokonanego poziomu obrotu za dany okres) i jest informowana o wysokości przyznanego rabatu przez kontrahenta w formie pisemnej np. listu elektronicznego czy faksu stwierdzającego przyznanie określonej kwoty rabatu. w tym przypadku to właśnie zaistnienie powyższego zdarzenia - nabycia przez Spółkę prawa do rabatu będzie determinowało termin wystawienia wewnętrznej faktury korygującej przez Spółkę.
Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; (...) potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwot podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W związku z § 25 ust. 1 tego rozporządzenia, stosując odpowiednio powyższy przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia do faktur wewnętrznych, z uwagi na fakt, iż w tym przypadku wystawcą i odbiorcą wewnętrznej faktury korygującej jest ten sam podmiot, wewnętrzna faktura korygująca będzie stanowiła postawę dla Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu uzyskanego rabatu w rozliczeniu bieżącym tj. za miesiąc, w którym Spółka wystawiła tę fakturę.
Stosownie natomiast do § 16 ust. 5 powołanego rozporządzenia nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał. W wyniku zatem odpowiedniego stosowania tego przepisu do faktur wewnętrznych, Spółka jest obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu uzyskanego rabatu w ramach wewnątrzwspólnotowego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Podatnik wystawił przedmiotową wewnętrzną fakturę korygującą.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.
Oceniając stanowisko Podatnika należy wskazać, iż zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.
Zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Podatnik, obowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawarte zostały w rozdziale Nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W myśl § 25 ust. 1 powołanego rozporządzenia przepisy § 9, § 13 - 17, § 19, § 20 i § 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z przepisem § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Powołany art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W oparciu o art. 31 ust. 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio.
Wobec powyższego, z uwagi na to, iż jak wskazano wyżej zasady wynikające z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia mają również zastosowanie do faktur wewnętrznych, w przypadku udzielenia rabatu przez kontrahenta zagranicznego (uzyskaniu rabatu przez Spółkę), Podatnik powinien wystawić wewnętrzną fakturę korygującą.
Jak słusznie zauważył Podatnik termin wystawienia faktury korygującej, a tym samym wewnętrznej faktury korygującej nie został przez ustawodawcę określony. Niemniej jednak należy wskazać, iż fakturę taką należy wystawić w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. A więc w momencie uzyskaniu rabatu. Z analizy powołanego wyżej przepisu § 16 w związku z § 25 ust. 1 wynika bowiem, iż Podatnik jest obowiązany wystawić wewnętrzną fakturę korygującą w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie. Zatem obowiązek udokumentowania okoliczności (zdarzeń) stanowiących podstawę korekty spoczywa na Podatniku i nie jest w jakikolwiek sposób uwarunkowany wystawieniem faktury korygującej przez dostawcę. Podatnik zatem powinien wystawić wewnętrzną fakturę korygującą zmniejszającą wartość nabycia w przypadku zaistnienia przesłanki ku temu (uzyskania rabatu) bez względu na to, czy dana okoliczność została udokumentowana wystawieniem faktury korygującej (noty kredytowej) przez zagranicznego kontrahenta, czy też Podatnik został poinformowany o spełnieniu warunków i przyznaniu rabatu w innej formie np. w formie pisemnej. Jeżeli zatem Podatnik nabył prawo do rabatu wskutek spełnienia warunków umownych, a fakt ten został uzgodniony z kontrahentem, ustalono ostateczną kwotę rabatu przyznanego Podatnikowi i został on o tym fakcie, jak i o wysokości przyznanego rabatu powiadomiony przez kontrahenta zagranicznego w formie pisemnej, fakt ten można uznać za wystarczającą przesłankę determinującą konieczność (a zarazem i termin) wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.
Natomiast w przypadku, gdy przyznanie rabatu wyznacza moment wystawienia noty kredytowej (czy faktury korygującej) przez dostawcę, bowiem dostawca w ten sposób właśnie potwierdził fakt przyznania rabatu, data wystawienia tej noty (faktury) determinuje wystawienie wewnętrznej faktury korygującej. Należy jednak podkreślić, iż nota korygująca wystawiona przez dostawcę ma jedynie walor dowodowy.
Należy zauważyć, iż z uwagi na brak norm prawnych regulujących odrębnie kwestie terminu wystawienia korekty faktury wewnętrznej oraz z uwagi na § 25 ust. 1 rozporządzenia, nakazujący odpowiednie stosowanie do faktur wewnętrznych przepisów regulujących "zwykłe" faktury, stwierdzić należy iż fakturę wewnętrzną korygującą podatnik obowiązany jest wystawić nie później niż siódmego dnia od zaistnienia zdarzenia będącego podstawą korekty tj. uzyskania rabatu (stosując odpowiednio § 13 ust. 1 omawianego rozporządzenia), natomiast w przypadku gdy za dany miesiąc Podatnik wystawia jedną wewnętrzną fakturę korygującą - nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca. Nieprawidłowo zatem Podatnik wskazał, iż w przypadku gdy za dany miesiąc Podatnik wystawia jedną wewnętrzną fakturę korygującą, Podatnik jest zobowiązany wystawić tę fakturę z końcem miesiąca, w którym powyższe zdarzenie udzielenia rabatu miało miejsce.
Odnosząc się natomiast w kwestii ujęcia przedmiotowej korekty w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego należy wskazać, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w swej treści nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy jednak rozstrzygnąć w oparciu o przepisy § 16 omawianego rozporządzenia, przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielono rabatów. Jak wskazuje przepis § 16 ust. 4 tego rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali. Natomiast zgodnie z ust. 5 ww. paragrafu, nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Stosując powyższe przepisy odpowiednio - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wewnętrznej udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, Podatnik wystawiając wewnętrzną fakturę korygującą powinien ująć ją w okresie bieżącym, tj. okresie, w którym wystąpiły okoliczności stanowiące podstawę korekty.
Należy podkreślić, iż tutejszy organ podatkowy dokonał oceny stanowiska Podatnika, odnosząc się wyłącznie do pytania zadanego w treści wniosku, tj. w odniesieniu do terminu i momentu dokonania korekty w związku z otrzymaniem rabatu. Nie dokonywano natomiast oceny, czy opisana czynność stanowi w istocie rabat udzielony przez zagranicznego kontrahenta czy też świadczenie usług przez Podatnika na rzecz podmiotu udzielającego rabatu.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.