Pytanie:

Czy korektę podatku naliczonego, w części dotyczącej ulepszenia środków trwałych, należy dokonać jednorazowo po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czy też w ciągu kolejnych 5 lub 10 lat?

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonuje zakupów nowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak również dokonuje ulepszenia już istniejących środków trwałych oddanych wcześniej do użytkowania. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych suma wydatków poniesionych na ulepszenie zwiększa wartość początkową środka. Wartości początkowe środków trwałych podlegających ulepszeniu, jak również kwoty wydatków poniesionych na ulepszenia, w zależności od rodzaju środka jak i poszczególnych ulepszeń są zarówno większe jak i mniejsze od kwoty 15.000 zł, określonej w art. 91. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.Podatnik w piśmie z dnia 14.12.2006 r., znak: FK/14/12/1 wyjaśnił, iż stan faktyczny dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 czerwca 2005 r.

Pytanie Podatnika:

Czy korektę podatku naliczonego, w części dotyczącej ulepszenia środków trwałych, należy dokonać jednorazowo po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czy też w ciągu kolejnych 5 lub 10 lat?

Stanowisko Podatnika:

Zdaniem Podatnika korektę podatku naliczonego, w części dotyczącej ulepszenia środków trwałych, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg następujących wariantów:

<1> w przypadku gdy wartość początkowa istniejącego środka trwałego zakupionego i oddanego do użytkowania jest większa od 15.000 zł i dokonano dodatkowo ulepszenia na kwotę większą od 15.000 zł;

<2>...

<3>w przypadku gdy wartość początkowa istniejącego środka trwałego zakupionego i oddanego do użytkowania jest mniejsza od 15.000 zł i dokonano dodatkowo ulepszenia na kwotę większą od 15.000 zł;

<4>...

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g ust. 13 określa zasady podwyższania wartości początkowej środków trwałych jak również definiuje pojęcie ulepszenia. W art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazano, że należy dokonywać korekty w przypadku ulepszenia środków trwałych w ciągu kolejnych 5 lub 10 lat lecz tylko w przypadku ich nabycia i wytworzenia. Dodatkowo art. 91 ust. 2 wskazuje, że korektę o której mowa wyżej dokonuje się począwszy od roku, w którym środki zostały oddane do użytkowania. W przypadku ulepszenia środków trwałych mamy do czynienia z podwyższeniem wartości początkowej środka, nie zachodzi jednak jego oddanie do użytkowania. W ocenie Podatnika ulepszenia środków trwałych nie spełniają warunków do korekty podatku naliczonego w okresie kolejnych 5 lub 10 lat, w związku z czym korekty podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Reasumując ww. stan prawny należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatek naliczony jest odliczany w trakcie roku podatkowego na podstawie tzw. wstępnej struktury sprzedaży. Następnie po zakończeniu roku podatkowego odliczenie to podlega korekcie w celu jak najpełniejszego odzwierciedlenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktycznego użycia danego zakupu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej wynoszącej co najmniej 15.000 zł korekta dokonywana jest w ciągu 5 lat od oddania środka trwałego do używania (10 lat w przypadku nieruchomości). Roczna korekta dotyczy w takim przypadku 1/5 (1/10 dla nieruchomości) podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekta podatku naliczonego dokonywana jest w ramach korekty jednorazowej.

Jednocześnie wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Zatem jeżeli w wyniku ulepszenia środka trwałego jego wartość początkowa wzrośnie o więcej niż 15.000 zł, to podatek naliczony związany z dokonaniem ulepszenia będzie podlegał wieloletniej korekcie w okresie 5 lat (10 lat dla nieruchomości), począwszy od roku, w którym ulepszenie zostało oddane do używania, niezależnie od tego jaka była wartość początkowa środka trwałego (przekraczająca lub nie przekraczająca 15.000 zł). Na gruncie obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika w punktach <1> i <3> wniosku jest nieprawidłowe.