Teza:

Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 798/03 po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi T., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sopocie na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2003 r. nr PT/4407-1494-1498/02/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oraz za grudzień 2001 r. - uchylono zaskarżoną decyzję i określono, że nie może być ona wykonana.

Sąd w sprawie tej ustalił, że Izba Skarbowa w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania "T." Sp. z o. o. decyzją z dnia 2 czerwca 2003r. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 23 października 2002 r., którymi określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2000r. oraz grudzień 2001 r. oraz uchyliła w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.

Postępowanie organów podatkowych w tej sprawie skupiło się głównie na weryfikacji prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki 0% na podstawie przepisów § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) do wykonanych na rzecz A. w Londynie usług, które zostały - udokumentowane 16 fakturami.

Zdaniem skarżącej usługi, określone w fakturach jako "reklama w miesięczniku V." lub "propagowanie produktów oferowanych przez A. (zioła), reklama poprzez wydawnictwa książkowe i prasowe", spełniły wskazane w § 66 ust. 2 rozporządzenia warunki, a mianowicie:

1. były świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług,
2. ich efekty były, są lub będą wykorzystywane poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej,
3. należności za wykonanie tych usług zostały zapłacone i przekazane na rachunek bankowy skarżącej w banku krajowym w ciągu 90 dni od ich wykonania.

W efekcie przeprowadzonego postępowania poza sporem pozostało spełnienie warunków opisanych w punktach 1 i 3. Przedmiotem sporu stało się spełnienie warunku drugiego, tj. wykorzystania efektu usług poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem organ podatkowy i instancji uznał, iż efekty wykonanych usług, którymi zdaniem tego organu była reklama w czasopiśmie ukazującym się w języku polskim na terenie Polski, mogą być wykorzystane jedynie na terenie Polski. Ponadto Urząd Skarbowy w Sopocie po analizie całości materiału uznał, iż zakupione przez A. czynności należy określić wspólnym mianem usług marketingowych.

Dalej Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez Izbę Skarbową w związku ze złożonym od decyzji Urzędu Skarbowego odwołaniem postępowanie wyjaśniające wykazało, iż pod wskazanym w treści wystawionych dla A. faktur przedmiotem fakturowania nie kryje się jedynie reklama w czasopiśmie "V.". Zdaniem organu odwoławczego szerszy zakres usług, niż wskazują na to zapisy przedmiotowych faktur, a także wskazywane w składanych przez stronę pismach, czynności kryjące się pod określonym w treści faktur przedmiotem fakturowania nie pozwalają na uznanie, iż sprzedane usługi stanowiły reklamę w miesięczniku "V.".

Dotyczące przedmiotowych faktur płatności faktycznie kryją za sobą szereg innych - niż wskazane w ich treści - czynności świadczonych na rzecz kontrahenta.

Dokonując oceny całokształtu przedstawionych przez stronę wypowiedzi w sprawie, Izba Skarbowa w Gdańsku uznała, iż zakupione przez A. czynności należy opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: wg stawki 22 %, określając je - wbrew żądaniu strony - wspólnym mianem usług marketingowych, umożliwiających na rynku polskim realizację prowadzonego przez A. marketingu.

Powyższe znalazło wyraz w decyzji z dnia 2 czerwca 2003 r., którą Izba Skarbowa w Gdańsku, utrzymała w mocy zaskarżone w odwołaniu decyzje Urzędu Skarbowego w Sopocie.

"T." Spółka z o.o. w skardze na tę decyzję zarzuciła rażące naruszenie:

art. 120 -122 Ordynacji podatkowej oraz § 66 ust. 1 pkt 2 lit.d i e oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uzasadniając skargę spółka wyjaśniła, że w swojej ofercie wydawniczej ma między innymi miesięcznik "V." oraz wydawnictwa książkowe o tematyce zielarskiej. Wydawnictwa te sprzedawane są na rynku polskim i za granicą.

Przychody ze sprzedaży wykazywane są w ewidencjach spółki. Materiały do druku nabywane są od ich autorów. Skarżąca obciąża A. Londyn wyłącznie za reklamę ich produktów na stronach miesięcznika, nie obciąża, bo nie ma do tego prawa, za podejmowanie tematyki zielarskiej. Przychód z tego tytułu osiągany jest poprzez sprzedaż wydawnictw.

Zdaniem skarżącej izba Skarbowa dokonała nielogicznego wywodu twierdząc, że podejmowanie w swoich wydawnictwach tematyki zielarskiej jest równoznaczne z promocją A. Londyn sprzedającą produkty zielarskie.

Nie zgodziła się również skarżąca ze stwierdzeniem jakoby świadczyła usługi akwizycyjne na rzecz A. Londyn. Opis ziół sprzedawanych przez A. Londyn, adresy, telefony, wrzutki z drukami zamówień, kupony reklamowe w miesięczniku "V." stanowią usługę reklamową a nie akwizycję. Wynika to z prostego faktu -spółka nie zbiera zamówień na oferowane produkty. Według takiej logiki wszystkie czasopisma zawierające reklamy firm, produktów, próbniki produktów świadczyłyby usługi akwizycyjne na rzecz producentów. Powyższe świadczy zdaniem spółki o błędnej, jeżeli nie tendencyjnej ocenie stanu faktycznego przez organy podatkowe.

Jedyną czynnością (z wyjątkiem usług reklamowych) świadczoną na rzecz A. Londyn są usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji, a czynność ta zgodnie z § 66 rozporządzenia Ministra Finansów podlega opodatkowaniu 0%. Strona skarżąca podkreśliła, że przepis ten nie odsyła tej czynności do klasyfikacji usług.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd podniósł, że zasada prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką, interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że po stronie organu odwoławczego zabrakło woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania, a także wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podkreślił, iż organ odwoławczy stwierdzając niezupełność postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, podjął próbę, przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W toku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, jakiego rodzaju usługi świadczyła skarżąca spółka na rzecz firmy A. Londyn, lecz arbitralnie przyjął, iż były to usługi marketingowe opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Przyjmując arbitralnie takie założenie organ odwoławczy zupełnie pominął w prowadzonym postępowaniu kwestię wyjaśnienia czy skarżącej przysługiwał przywilej zastosowania O % stawki podatku od towarów i usług do świadczonych usług na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) oraz ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

O arbitralności prowadzanego postępowania świadczą, w ocenie Sądu, następujące okoliczności. Organ odwoławczy zaakcentował obowiązek strony postępowania udowodnienia okoliczności dla niej korzystnych czyniąc wręcz z tego zasadę postępowania podatkowego. Takie stanowisko organu odwoławczego pozostaje zdaniem Sądu w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego wyżej art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej prowadzi także do wniosku, że stwierdzone uchybienia w zakresie prowadzonej przez podatnika ewidencji, jak i nieścisłości terminologiczne tam ujawnione, oraz pojawiające się w wyjaśnieniach strony nie mogą stanowić jedynej przesłanki odrzucenia składanych w toku postępowania przez stronę wyjaśnień.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że izba Skarbowa w sposób wyczerpujący wyjaśniła, co należy rozumieć przez usługi marketingu przytaczając stosowne definicje tego pojęcia. Niemniej jednak izba Skarbowa nie przeprowadziła spójnego i przekonującego wywodu, że ustalony w sprawie stan faktyczny daje podstawy, aby przyjąć, że świadczone na rzecz A. usługi są usługami marketingu. Zdaniem Sądu, poprzestano jedynie na przytoczeniu cytatów, jak się wydaje dość dowolnie dobranych ze zgromadzonych w sprawie dokumentów. Stanowiska takiego według Sądu nie można zaakceptować albowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie organu podatkowego do swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że Izba Skarbowa nie dokonała oceny wyjaśnień i dowodów oferowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Oceną nie można, bowiem nazwać stwierdzenia, że prowadzona ewidencja jest wadliwa, (ale nie nierzetelna), zatem wszelkie składane wyjaśnienia mają służyć do przedstawienia korzystnego dla siebie stanu faktycznego przez dopasowanie zmienianego opisu wykonywanych dla A. czynności do tych, które objęte są uprzywilejowana stawką podatkową w celu zachowania prawa do stawki 0%.

Zważywszy, iż odmowa zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do tych usług nastąpiła wobec stwierdzenia, iż nie spełniały one wszystkich warunków wymienionych w § 66 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego - to rzeczą organu odwoławczego, który podjął próbę dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, było przede wszystkim ustalenie z pomocą dostępnych środków dowodowych (w tym oferowanych przez skarżącą) rodzaju usług świadczonych przez skarżącą na rzecz A. Londyn, a następnie ustalenie czy usługi te spełniają wymogi określone w przepisie § 66 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stwierdzone przez Sąd powyższe braki postępowania doprowadziły go do wniosku, iż było ono prowadzone z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd wskazał także na wynikającą z pisma procesowego strony skarżącej z dnia 20 grudnia 2005 r. okoliczność, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego prowadząc w stosunku do skarżącej postępowanie w sprawie określenia należnego zobowiązania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. nie stwierdził nieprawidłowości w opodatkowaniu stawką 0% takich samych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz tego samego kontrahenta. Z uzasadnienia decyzji obejmujących wymienione okresy wynika, iż organ podatkowy w tym przypadku stwierdził, iż efekt usługi reklamy w miesięczniku "V." oraz usługi zbierania i analizowania informacji o rynku, wykonanych przez T. Sp. z o.o. na rzecz A. Londyn wykorzystany był poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spółka spełniła warunki określone w § 66 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym uprawniona była do zastosowania obniżonej 0% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży przedmiotowych usług.

Odnosząc się do tej informacji Sąd stwierdził, że zmienność poglądów prawnych organu podatkowego wyrażonych na tle takiego samego stanu faktycznego musi zostać uznana za podważenie zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie za naruszenie ogólnej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Co więcej takie działanie organów podatkowych może zostać uznane za naruszenie konstytucyjnej zasady pewności prawa. Stwierdzone naruszenie zasady postępowania wyrażonej w treści art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na istotny wpływ na wynik sprawy musi skutkować, podobnie jak wskazane wyżej naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa wyeliminowaniem wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wprawdzie podnosi, że ponieważ stan faktyczny, o którym mowa w piśmie strony skarżącej nie był przedmiotem badania Sądu ani organu odwoławczego, zatem nieuprawniony jest zarzut, iż organy podatkowe kwestie sporną rozstrzygnęły w innym postępowaniu odmiennie aniżeli w zaskarżonej decyzji. Jednakże w ocenie Sądu zasada ta nie może być wykorzystywana dla ukrycia pojawiających się rozbieżności, zwłaszcza w sytuacjach, gdy zbieżność stanu faktycznego i prawnego jest dość oczywista. Na fundamentalne znaczenie zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa przejawiającej się także w sposobie stosowania prawa zwracał także niejednokrotnie uwagę Trybunał Konstytucyjny przedstawiając pogląd, że opiera się ona na takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia, więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W ten sposób urzeczywistniana jest wolność jednostki, która według swoich preferencji układa swoje sprawy i przyjmuje odpowiedzialność za swoje decyzje, a także jej godność, poprzez szacunek porządku prawnego dla jednostki, jako autonomicznej, racjonalnej istoty (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r. K 13/01. OTK 2001 /4/81).

Jednocześnie Sąd zauważył, że sprawa "T." sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2000 r. była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W podobnym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym Sąd wyrokiem z dnia 20 maja 2005 r. Sygn. akt I SA/Gd. 224/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy wyżej wymienionej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. (Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy...), art. 134 § 1 P.p.s.a. (Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy...) w związku z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej P.p.s.a.) poprzez:
   - w zakresie art. 133 § 1 P.p.s.a. - nie odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału, tym samym postawione w uzasadnieniu organowi podatkowemu II instancji zarzuty nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, który dowodzi okoliczności wprost przeciwnych do tez zawartych w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku.,
   - w zakresie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1) P.p.s.a. poprzez rozpoznawanie sprawy poza jej granicami, polegające na dokonaniu kontroli decyzji organów podatkowych (w zakresie podatku VAT za m-ce: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r. oraz grudzień 2001 r.) poza jej stanem faktycznym ustalonym na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową w Gdańsku (2.06.2003 r.) i oparcie rozstrzygnięcia tylko na materiale wybranym i dostarczonym przez Skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego innych okresów rozliczeniowych podatku VAT Skarżącego, a które stanowiły tylko część materiału dowodowego w innych postępowaniach tego Skarżącego - bez włączenia akt sprawy tych ostatnich do akt sprawy będącej przedmiotem orzekania. Tym samym, WSA w Gdańsku rozstrzygnął poza granicami sprawy gdyż bez zapoznania się z aktami sprawy (włączenia ich do sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowej) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r., uznał że stan faktyczny dot. tych okresów rozliczenia był taki sam jak w miesiącach: czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oraz grudzień 2001 r.
   - w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przywołaniem zarzutu naruszenia przez organ podatkowy l! instancji art. art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej -niewypełnienie jego postanowień gdyż WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie zawarł dla organu administracji wskazań co do dalszego postępowania,
   - w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 133 i art. 134 P.p.s.a. - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i uwzględnienie w zajętym stanowisku jedynie tych dowodów, które przedstawił w sposób wybiórczy Skarżący (w tym decyzji wydanych przez inny organ w roku 2004) pomijając istotne dla rozstrzygnięcia dowody w sprawie, a w konsekwencji bezpodstawne postawienie organowi podatkowemu II instancji zarzutu naruszenia art. art. 121, 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i tym samym bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gdańsku jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 66 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 późn. zm) w związku z art. 134 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przy rozstrzyganiu skargi T. Sp. z o.o. w Sopocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2.06.2003 r. nr PT/4407-1494-1498/02/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2000 r. oraz za grudzień 200! r (art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej P.p.s.a.) przez zastosowanie przy rozstrzyganiu przez WSA w Gdańsku - pomimo nieprzywołania w podstawie prawnej wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. - w drodze analogii oceny prawnej zawartej w niebędących przedmiotem kontroli sądowej decyzjach Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w zakresie innych okresów rozliczenia w podatku VAT tj. XI i XII 2000 r., które uwzględniały stosowanie § 66 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Tym samym naruszył art. 134 P.p.s.a., gdyż oceniając decyzje dot. rozliczenia Strony Skarżącej za inny okres niż badany wyszedł poza granice akt sprawy.

W związku z tymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.,
2. zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że wbrew temu, co niesłusznie zarzuca Sąd I instancji, zakwalifikowanie zafakturowanych na A. czynności do usług marketingowych nie wynikało z arbitralnie zajętego przez organy podatkowe stanowiska, ale zostało oparte na rzetelnej ocenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów.

Stawka 0% jest swoistą ulgą, odstępstwem od zasady opodatkowania wg stawki 22% i dla jej zastosowania w konkretnej sprawie przepisy wymagają spełnienia szeregu warunków, a rolą organów podatkowych jest kontrola dysponowania przez podatnika niezbitymi dowodami posiadania uprawnień do skorzystania z ulgi. Podatnik zanim zastosuje stawkę 0% powinien być pewien tych uprawnień, a w razie kontroli przedstawić dowody ich posiadania dla przekonania organów o rzetelności dokonanych rozliczeń. Takie podejście nie narusza w żadnym stopniu zasady prawa procesowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów uprawnień do zastosowania stawki 0%. Nie przedstawił także własnego przekonania co do właściwej kwalifikacji wykonywanych czynności do objętych obniżoną do wysokości 0% stawką podatku. Przez cały czas prowadzonego postępowania podatkowego, czego Sąd nie zauważył, Strona przedstawiała bowiem wypowiedzi innych osób i, pomimo licznych wezwań, nie przedstawiła dokumentów świadczących na korzyść zgłoszonych przez nią żądań w zakresie zasadniczego przedmiotu sporu. Strona nie skorzystała ze swojego prawa zagwarantowanego przepisem art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu.

Dalej składający skargę kasacyjną podniósł, że Izba Skarbowa rozpatrując cały materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, uwzględniła wszystkie dowody, które mogły się przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy. Stanowiły one po uzupełnieniu wystarczający materiał do wydania decyzji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Postępowanie dowodowe wbrew ocenie Sądu zostało przeprowadzone w sposób wymagany przepisami art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy - jego zdaniem, po przeprowadzeniu pełnego i wyczerpującego postępowania zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, poddał go wraz z materiałem zgromadzonym przez organ I instancji wnikliwej analizie i uznał, że ma do czynienia z bardzo szerokim zakresem usług, które łącznie odpowiadają pojęciu usług marketingowych klasyfikowanych pod symbolem EKD 74.14.13. Również we wpisie do rejestru handlowego (RHB 11932), jako przedmiot działalności Spółki wpisano EKD 74.1 "doradztwo w zakresie działalności związanej z prowadzeniem interesów i zarządzaniem".

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonej decyzji został przeprowadzony spójny i rzetelny wywód, że ustalony w sprawie stan faktyczny daje pewność, iż w rzeczywistości pod wskazanym w treści faktur przedmiotem fakturownia kryje się dużo szersze spektrum działania, niż jedynie reklama w czasopiśmie "V.", czy też usługi przetwarzania danych i przekazywania informacji. Przekonanie o konieczności przyjęcia, iż świadczone na rzecz A. usługi należy określić wspólnym mianem "usług marketingowych" organ odwoławczy wywiódł głównie z nadesłanych przez Stronę materiałów, w tym jednoznacznych wypowiedzi przedstawicieli A. Dokonał szczegółowej wnikliwej oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, co potwierdzają właśnie zawarte w zaskarżonej decyzji cytaty i ich omówienia.

Sąd i instancji bezzasadnie więc - według pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej - postawił zarzut "dość dowolnego" dobierania cytatów. Organ podatkowy pracował na materiale dowodowym, do którego Skarżąca mimo wielokrotnych apeli nie dołączyła, dowodów potwierdzających charakter usług opisanych w fakturach. Cytaty z przekazanych organowi przez Spółkę pism stanowiły jedynie opisy wykonywanych przez nią czynności.

W skardze kasacyjnej wskazano następnie, że zanim Izba Skarbowa wydała decyzję powiadomiła odwołującą się Spółkę zarówno o zamiarze uznania wszystkich czynności świadczonych na rzecz A. za usługi marketingowe, jak i o braku możliwości wyodrębnienia z ogółu tych usług reklamy, a także uzasadniła swoje stanowisko odnośnie braku możliwości uznania, że efekt świadczonych usług będzie zrealizowany poza terytorium RP. Przedstawiając w piśmie z dnia 07.05.2003 r. swoje stanowisko organ odwoławczy udzielił Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień co do zastosowania w sprawie przepisu § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i ust. 2 rozporządzenia. Tym samym stworzył Stronie nie tylko możliwość wypowiedzenia się co do dowodów, przesłanek i przepisów, którymi będzie się kierował przy wydawaniu decyzji ale też i możliwość przedstawienia i dołączenia do akt dowodów, którymi strona może dysponować.

W sytuacji, kiedy Strona przyznała, że treść faktur nie odpowiadała rzeczywistości, stwierdzając, że odpłatność za reklamę wynosiła kilka procent wartości sum wykazanych w fakturach, a jednocześnie uchylała się od jednoznacznego określenia, co było przedmiotem fakturowania, zmieniając wielokrotnie swoje wyjaśnienia w tym zakresie organ odwoławczy musiał rozstrzygnąć sprawę w oparciu o zgromadzone dowody, w tym wyjaśnienia strony dokonując w ramach posiadanych uprawnień procesowych ich oceny, co nie może przesądzać o jego arbitralności.

Składający skargę kasacyjną podniósł, że w decyzji Izby Skarbowej z dnia 2.06.2003 r. przedstawiono dowody świadczenia przez Spółkę usług marketingowych z zakresu:

• promocji (reklamy - nie tylko w czasopiśmie "V.", ale i poprzezwydawnictwa książkowe i prasowe, a także innych form promocji),
• akwizycji,
• badań marketingowych, których efektem było: tworzenie i utrzymywanie popytu,
• uzyskiwanie przez A. charakterystyki rynku polskiego, wiedzy o nabywcach produktów A., ich potrzebach i motywacjach.

Także przedłożone listy od czytelników nadesłane do redakcji miesięcznika "V.", zainteresowanych produktami oferowanymi przez A. do sprzedaży oraz sporządzone przez Stronę ich zestawień, potwierdza według sporządzającego skargę kasacyjna prowadzenie na zlecenie A. działań w zakresie marketingu czego wystarczająco wiele dowodów zostało zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania.

W aktach sprawy znajdują się m.in. wypowiedzi prezesa A. które w sposób wystarczający, zdaniem Izby, wyrażają jego poglądy na charakter współpracy pomiędzy A. a Skarżącą Spółką.

Powyższe argumenty dowodzą, że organowi podatkowemu II instancji nie "zabrakło woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania", czy też "wyjaśnienia okoliczności sprawy".

Stwierdzenie Sądu, iż organ odwoławczy "zupełnie pominął" kwestię wyjaśnienia czy Skarżącej przysługiwał przywilej zastosowania 0% stawki stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy i skłania Stronę przeciwną do postawienia zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 133 § 1 P.p.s.a. (Sąd wydaje wyrok... na podstawie akt sprawy...), gdyż Sąd pomijając dowody w sprawie, jak chociażby pisma Izby Skarbowej z 17.03.2003 r., z 7.05.2003 r. oraz udzielone odpowiedzi przez Skarżącą i w rezultacie decyzję Izby Skarbowej będącej przedmiotem skargi (poprzez pominięcie oceny prawnej organu odwoławczego w sprawie rodzaju usług) nie ocenił sposób prawidłowy stanu faktycznego jaki był w sprawie na dzień wydania decyzji i tym samym dokonał rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem akt sprawy.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził dalej, że z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach podniesionych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2005 r. - złożonym po upływie 2 lat od dnia wniesienia skargi.. Do takich wniosków skłania nie tylko fakt przywołania jego treści w uzasadnieniu wyroku, ale także brak - w powiązaniu z tym dowodem - odniesienia się Sądu w podobny sposób do innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym.

Przyjęte w decyzjach organu podatkowego I instancji (w zakresie innych okresów rozliczenia podatku VAT Skarżącej) stanowisko co do możliwości zastosowania § 66 ust. 2 ppkt 1-3 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów zostało de facto przetransponowane przez Sąd do przedmiotowego orzeczenia z uwagi na - zdaniem Sądu - taki sam stan faktyczny, i chociaż WSA w podstawie prawnej orzeczenia nie wyartykułował zarzutu naruszenia przez organ podatkowy l! instancji naruszenia prawa materialnego w postaci przywołanego przepisu rozporządzenia, to jednak przez zaakceptowanie w całej rozciągłości uzasadnienia prawnego zawartego w decyzjach za XI i XII 2000r. taki zarzut jest czytelny.

Z takim stanowiskiem Strona przeciwna nie może zgodzić się gdyż ocena prawna zawarta w decyzjach Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 31.12.2004 r. dotyczy innych okresów rozliczeniowych, w innym stanie faktycznym -a przyjęcie ich za podstawę uchylenia decyzji Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 P.p.s.a., albowiem uwzględniając te pierwsze WSA w Gdańsku bezpodstawnie inkorporował do sprawy uzasadnienie prawne z innych decyzji i tym samym wyszedł poza granice sprawy.

WSA w Gdańsku opierając się tylko na materiale wybranym i dostarczonym przez Skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dot. innych okresów rozliczenia Skarżącego (pismo procesowe dot. treści wydanych 31.12.2004r.. decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku za listopad i grudzień 2000r - a wiec po upływie 2 lat od daty decyzji będącej przedmiotem skargi) - bez włączenia akt sprawy tych postępowań - uznał, że stan faktyczny w rozliczeniu za listopad i grudzień 2000 r. jest taki sam jak w rozliczeniu za m-ce: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r. i grudzień 2001 r. W rzeczywistości jednak - zdaniem sporządzającego skargę kasacyjną - materiał zgromadzony w tych postępowaniach różni się, co sygnalizuje również uzasadnienie tych decyzji. Nie można też wykluczyć, że decyzje za listopad i grudzień 2000 r. mogły być nieprawidłowo wydane.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, iż postanowienia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zostały przez WSA w Gdańsku wypełnione. Uchylając decyzję organu podatkowego II instancji Sąd ten powinien w uzasadnieniu swojego orzeczenia zawrzeć dla Dyrektora izby Skarbowej wskazania co do dalszego postępowania. Wypełnienie uzasadnienia w tym zakresie jest konieczne zwłaszcza z uwagi na zakres zarzutów jakie przedstawił Sąd organowi podatkowemu II instancji uchylając jego decyzję - naruszenie art. 121, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych.

Tym samym Sąd winien był wskazać np. jakie dowody organ podatkowy miałby zebrać w sprawie ponownie rozpatrując odwołanie podatnika, aby w ocenie Sądu przeprowadzone ponownie postępowanie było pełne i wyczerpujące.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie jako całkowicie nieuzasadnionej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność jednego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wobec czego w pierwszej kolejności wymagają oceny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4, a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Jak stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W przepisie tym sformułowano w sposób jednoznaczny, że niezbędnymi składnikami uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji są, m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, a w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ administracji - również wskazania dla tegoż organu, co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji w niniejszej sprawie zabrakło jednak obydwu tych elementów.

Sąd bowiem w sposób bardzo ogólnikowy stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wyjaśniając de facto, czym -w tej konkretnej sprawie - objawiać się miało naruszenie tych przepisów postępowania podatkowego.

Za takie uzasadnienie trudno uznać stwierdzenia Sądu, że organ odwoławczy arbitralnie (odmiennie od organu i instancji) przyjął, że strona skarżąca świadczyła usługi marketingowe opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 22 % i czynienie temuż organowi zarzutu, że przy tak poczynionym ustaleniu stanu faktycznego nie wyjaśnił, czy w stosunku do skarżącej nie zachodziły przesłanki do stosowania przez nią stawki opodatkowania 0 %, w oparciu o § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Jeżeli organ odwoławczy ustalił w oparciu o dodatkowo przeprowadzone czynności dowodowe inny stan faktyczny sprawy, aniżeli organ pierwszej instancji, i przyjął, że strona skarżąca nie świadczyła usług reklamowych, czy też przetwarzania danych i dostarczania informacji, do których odnosi się § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) ww. rozporządzenia, nie ma podstawy do czynienia temuż organowi zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy odnoszących się do przesłanek wiążących się ze stosowaniem przepisów prawa materialnego (w tym przypadku § 66 ust. 1 pkt 2 lit. d) i e) ww. rozporządzenia), skoro organ odwoławczy poczynił ustalenia wskazujące na brak warunków do zastosowania tegoż przepisu prawa materialnego.

Jeżeli Sąd pierwszej instancji uznał, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenie co do świadczenia przez stronę skarżącą usług marketingowych, a nie reklamowych, czy też przetwarzania danych i dostarczania informacji jest wadliwe, winien w pierwszym rzędzie zarzucić naruszenie przez tenże organ art. 191 Ordynacji podatkowej i wykazać popełnione błędy co do dokonanych ustaleń faktycznych, w zakresie oceny zgromadzonych dowodów. Wymaga to od Sądu odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy i w oparciu o jego analizę wykazania organowi podatkowemu wadliwości jego oceny, z uwagi na przykład na nieuwzględnienie lub niewłaściwą ocenę określony środków dowodowych zgromadzonych w sprawie.

Ogólnikowe zatem, jak w niniejszej sprawie, stwierdzenie Sądu co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, bez szczegółowego odniesienia takiego zarzutu Sądu do konkretnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, nie czyni zadość normie wyrażonej w zdaniu pierwszym art. 141 § 4 P.p.s.a. co do konieczności wyjaśnienia przez Sąd podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienie to wpływa również na możliwość wywiązania się z dyspozycji normy pomieszczonej w drugim zdaniu art. 141 § 4 P.p.s.a., nakładającym na Sąd obowiązek zawarcia w wyroku uchylającym decyzję organu administracji wskazań co do dalszego postępowania. Jeżeli bowiem Sąd nie określi w wyroku uchylającym konkretnych uchybień, których dopuścić się miał organ odwoławczy, skutkujących wyeliminowanie jego decyzji z obrotu prawnego, będzie miał następnie trudności ze wskazaniem temuż organowi, w jakim zakresie powinien uzupełnić postępowanie w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy.

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie, gdyż trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania.

Jak natomiast słusznie stwierdzono w wyroku NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2033/04, LEX nr 173169, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego -doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję.

Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji uwzględni wniesioną doń skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, uzasadnienie wyroku winno zawierać nie tylko wskazanie przepisów, które zostały naruszone przez organ odwoławczy, lecz również określenie poprzez jakie zachowania (działania, zaniechania) tegoż organu doszło do ich naruszenia oraz przekazywać jednoznaczne dyspozycje co do dalszego postępowania w sprawie - zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.