Teza:

Nie można podzielić założenia, że podatek od towarów i usług należy rozliczać kompleksowo, uwzględniając kwoty podatku do zwrotu wykazane w kilku okresach rozliczeniowych, co prowadzić miałoby w konsekwencji do sytuacji, w której nieprawidłowe zawyżenie kwoty podatku do zwrotu w deklaracji za jeden miesiąc mogłoby być kompensowane, jeśli w następnym miesiącu również wykazano kwotę podatku do zwrotu. Założenie takie jest błędne dlatego, że nie bierze ono pod uwagę mechanizmu opodatkowania podatkiem VAT

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. Sp. z o.o. z siedzibą w Kwidzynie, następcy prawnego P. w Kwidzynie, jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt l SA/Gd 41/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2004 r, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2004 r. w przedmiocie zarachowania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. (powstałego po korekcie deklaracji VAT - 7) w kwocie 28 745 481 zł na poczet zaległości podatkowych ciążących na P. w Kwidzynie z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za lipiec 2003 r. w kwocie 790 310, 50 zł, sierpień 2003 r. w kwocie 1115 398, 70 zł, wrzesień 2003 r. w kwocie 2 053 237, 30 zł, listopad 2003 r. w kwocie 10 458 074 zł i grudzień 2003 r. w kwocie 36 711, 80 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Spółka składając deklaracje VAT - 7 za okres od lipca do września 2003 r. oraz za listopad i grudzień 2003 r. wykazywała kwoty podatku do zwrotu, które były zwracane na jej rachunek. W dniu 25 maja 2004 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r., w których wykazała niższe niż poprzednio kwoty podatku do zwrotu. W konsekwencji na jej koncie powstała zaległość podatkowa za wskazane okresy. W dniu 1 kwietnia 2004 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT - 7 za styczeń 2004 r., która wykazywała kwotę wyższą do zwrotu niż zadeklarowaną pierwotnie.

W związku z powyższym Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego powstałą w ten sposób nadpłatę zaliczył na poczet zaległego podatku od towarów i usług uwzględniając w niej zarówno (zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.- zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") kwotę zaległości, jak i należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę.

W zażaleniu na to postanowienie wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Spółka, domagając się jego uchylenia, zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 62 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji nie uwzględnił zarzutów Spółki dotyczących naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwot nadwyżki podatku od towarów i usług za maj - lipiec 2003 r., jednakże kwoty te zostały wykazane przez stronę w kwocie wyższej od należnej. Zatem stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwroty te zostały potraktowane jak zaległość podatkowa, od której pobierane są odsetki za zwłokę, naliczone od dnia, w którym dokonano zwrotów (w tym dniu powstała bowiem zaległość podatkowa) do dnia złożenia deklaracji VAT - 7 za styczeń 2004 r. W przypadku zwrotu VAT, który został wykazany w deklaracji w kwocie wyższej od należnej, a organ dokonał jego przekazania, odsetki za zwłokę naliczało się od dnia zwrotu podatku do dnia wpłaty lub zarachowania na tę zaległość zaistniałej nadpłaty. Organ podniósł przy tym, że niedopuszczalne jest, wobec zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowym terminie, dokonywanie ponownego rozliczenia zwróconych kwot podatku i zaliczenie ich na zaległości wynikające ze złożonych korekt.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, domagając się uchylenia postanowień wydanych przez organy obu instancji zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej. Ponadto podnosiła naruszenie przepisów postępowania: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b tej ustawy, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez niezastosowanie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a szczególności przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony dotyczących rozliczenia podatku VAT w miesiącach objętych korektami oraz niedokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedniego rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2003 r. w związku z dokonanymi przez Spółkę korektami.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej pomijał bezwzględnie obowiązujący art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, dotyczący sposobu dysponowania przez organ podatkowy z urzędu znaczną kwotą zwracanego podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym rozliczenia zobowiązań i zaległości podatkowych Spółki za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. traktował w całkowitym oderwaniu od kompleksowych rozliczeń w zakresie podatku VAT wynikających ze wszystkich składanych w roku 2003 deklaracji VAT - 7 oraz złożonych w dniu 25 maja 2004 r. korekt tych deklaracji. Nie uwzględniając wpływu dokonanej korekty na rozliczenia w zakresie podatku VAT za kolejne miesiące 2003 r. organ naruszył art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący go do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na wstępie podkreślił, że skarga dotyczy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych (art. 76a Ordynacji podatkowej), a nie decyzji wydanej w sytuacji gdy organ stwierdzi, że podatnik wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej).

W związku z tym nie podzielił stanowiska skarżącej, że organ podatkowy powinien dokonać rozliczenia korekt deklaracji VAT i kwoty zwrotów za poszczególne miesiące pomniejszyć o zaległości podatkowe będące wynikiem korekt deklaracji z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, w dacie złożenia przez deklaracji VAT - 7 nie występował pomiędzy nią, a organem podatkowym stosunek wierzyciel (podatnik) - dłużnik (urząd skarbowy) w rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej. Dla organu dokonującego zwrotu podatku, dopiero złożenie w dniu 25 maja 2004 r. korekt deklaracji VAT - 7 stanowiło o powstaniu po stronie podatnika zaległości podatkowych. Zaległości te nie mogły być rozliczane według zasady zwrotu pośredniego (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT) tj. obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Wcześniej bowiem nadwyżki te zgodnie z deklaracjami VAT - 7 zostały bezpośrednio zwrócone na rachunek bankowy podatnika.

Sąd podkreślił, że w takiej sytuacji akceptacja stanowiska Spółki prowadziłaby do korzystania przez nią z nienależnie zwróconej kwoty VAT bez poniesienia jakiegokolwiek kosztu z tego tytułu. W ocenie Sądu stanowisko, że podatnik na skutek własnych działań korzysta nieodpłatnie ze środków należnych Skarbowi Państwa jest nie do obrony w zgodzie z regułami interpretacji norm prawnych.

Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem Dyrektora izby Skarbowej, że zwroty podatku wykazane przez stronę w kwocie wyższej od należnej, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktowane są jak zaległości podatkowe, od których pobierane są odsetki za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie odsetki zostały naliczone za okresy od dni zwrotów poszczególnych kwot do dnia złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za październik 2003 r. wykazującej wyższą kwotę do zwrotu niż deklaracja pierwotna.

Skargę kasacyjną, sporządzoną przez zawodowego pełnomocnika -radcę prawnego, Spółka oparła na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

Zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) polegające na braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 76 § 1 P.p.s.a.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) skarżąca wskazała jako naruszone zaskarżonym wyrokiem:

• art. 134 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę, a w konsekwencji nieuchylenie postanowień organów skarbowych, co doprowadziło do legalizacji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego podjętych niezgodnie z treścią:
  a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie działanie na podstawie prawa, w tym w szczególności niezastosowanie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej,
  b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez niezastosowanie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego,
  c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działańzmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki dotyczących rozliczenia podatku VAT w miesiącach objętych korektami oraz niedokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedniego rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2003 r. w związku z dokonanymi przez Spółkę korektami,
• art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżanego orzeczenia wyjaśnienia przyjętych podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, co pozbawiło Spółkę możliwości odniesienia się do argumentów uznanych przez Sąd pierwszej instancji za zasadne i tym samym pozbawiło ją realnej możności realizacji przysługującego jej prawa do obrony.

W związku z tymi zarzutami skarżąca, powołując się na art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 P.p.s.a od strony przeciwnej poniesionych kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając wskazane wyżej podstawy kasacyjne Spółka wyraziła przypuszczenie, że Sąd błędnie zrozumiał argumenty zawarte w skardze, co wynika z twierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaległość podatkowa powstała dopiero w dniu 25 maja 2004 r., tj. w dniu złożenia korekt deklaracji. Gdyby tak było, zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie miałyby prawa naliczyć odsetek od kwot zawyżenia nadwyżki podatku do zwrotu wynikających z deklaracji VAT - 7 za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2003 r. Spółka zwróciła jednakże uwagę, że to stanowisko Sądu nie zostało w uzasadnieniu orzeczenia rozwinięte. W związku z tym skarżąca została pozbawiona możliwości podjęcia polemiki, a w konsekwencji skorzystania z przysługującego jej prawa do obrony.

Dokonując analizy art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że przepisy te nie wskazują chwili dokonania zwrotu nadwyżki podatku jako momentu powstania zaległości podatkowej, a jedynie określają punkt czasowy, od którego możliwe jest obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami błędnego wskazania kwoty podlegającej zwrotowi. Zatem data dokonania zwrotów kwot nadwyżek przez urząd skarbowy pozwala jedynie na naliczenie odsetek za zwłokę. Skarżąca w związku z tym zgodziła się, że w dniach 24 października, 24 listopada, 15 grudnia 2003 r. oraz 17 lutego i 23 marca 2004 r., gdy organ podatkowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z deklaracji odpowiednio za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. istniała potencjalna możliwość powstania sytuacji, którą w świetle przepisów należało traktować na równi z zaległością podatkową. W stanie faktycznym w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę mogłyby zostać naliczone dopiero odpowiednio od tych dat.

Analizując charakter więzi prawnej, która powstaje w podatku od towarów i usług pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi Spółka stwierdziła, że złożenie deklaracji VAT - 7 w dniach: 27 sierpnia, 25 września, 17 października, 19 grudnia 2003 oraz 22 stycznia 2004 r. było momentem, w którym pomiędzy Spółką, a organem skarbowym zostały nawiązane więzi zobowiązaniowe o charakterze publicznoprawnym. W ramach tych stosunków obiektywnie, z uwagi na uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w wysokości przekraczającej kwotę podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych dokonanych w lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2003 r., strona zajmowała pozycję wierzyciela, a organy podatkowe odpowiednio dłużnika. Dlatego nie można się zgodzić z odmiennym stanowiskiem przedstawionym przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zresztą nie zostało uzasadnione, czym ograniczono skarżącej prawo do obrony.

W związku z tym skarżąca, powołując się na art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodziła, że organa podatkowe z urzędu były zobowiązane do zaliczenia kwoty zwracanego podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej zastosowanie przez organ podatkowy zasady zwrotu bezpośredniego nadpłaty podatku dowodziło, że w stosunku do Spółki nie mogły istnieć żadne zaległości podatkowe.

W konsekwencji skarżąca zakwestionowała stanowisko Sądu zawarte w tej materii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i zarzuciła, że mógł rozumieć jej argumenty w sposób nieprawidłowy. Nie dążył jednak do ich wyjaśnienia bowiem nie rozwinął swojego stanowiska, czym naruszył prawo Spółki do obrony.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem WSA i organów podatkowych, że w dniu dokonania zwrotów nadwyżki podatku na jej rachunek bankowy tj. w dniu 24 października, 24 listopada, 15 grudnia 2003 r. oraz 17 lutego i 23 marca 2004 r. powstały zaległości podatkowe, natomiast związane z nimi odsetki za zwłokę powinny być naliczane za okres do dnia 25 maja 2004 r. Zarzuciła Sądowi i organom, że traktują rozliczenia jej zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. w całkowitym oderwaniu od kompleksowych rozliczeń w zakresie podatku VAT wynikających ze wszystkich składanych w 2003 r. deklaracji VAT - 7 oraz złożonych w dniu 25 maja 2004 r. korekt tychże deklaracji.

W związku z tym skarżąca dokonała szczegółowej analizy swojej sytuacji prawnopodatkowej we wskazanych wyżej dniach. Podkreśliła, że obiektywnie przysługiwało jej uprawnienie do zwrotu podatku w innej niż zadeklarowana wówczas błędnie wysokości, co organy powinny z urzędu brać pod uwagę i na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej dokonać właściwych rozliczeń. Podniosła, że ponieważ w większości przypadków data złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc poprzedzała datę zwrotu za poprzedni miesiąc oraz kwota zwrotu wykazywana w każdej kolejnej deklaracji przewyższała zawyżenie kwot zwrotów wykazanych w deklaracjach za kolejne miesiące, w konsekwencji zaległości podatkowe w poszczególnych miesiącach lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2003 r. nie powstały.

Spółka podniosła, że z załączonej do zażalenia na postanowienie Naczelnika kalkulacji wynikało, że powinna uiścić odsetki za zwłokę w wysokości 11 313, 07 zł, biorąc pod uwagę skumulowaną kwotę zawyżenia zwrotu; natomiast pozostała kwota zwrotu wynikająca ze skorygowanej deklaracji VAT - 7 za styczeń 2004 r. - tj. 28 734 167, 93 zł powinna zostać zwrócona Spółce lub na jej wniosek zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji Spółka zarzuciła organom podatkowym pominięcie bezwzględnie obowiązującej normy z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, dotyczącej sposobu dysponowania przez organ podatkowy z urzędu kwotą zwracanego podatku. W momencie bowiem złożenia deklaracji VAT - 7 wykazującej zwrot nadwyżki podatku do przekazania na rachunek bankowy Spółki organa podatkowe zobowiązane były do dokonania zaliczenia odpowiednich kwot na poczet zaległości podatkowych, czego nie dokonały. Zaskarżony wyrok poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania przywołanej normy w zaistniałym stanie faktycznym legalizował postanowienia organów podatkowych, wydane z jej naruszeniem, zamiast uwzględnić skargę, co prowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniu Sądu nie korzystała bezprawnie ze środków publicznych. W związku z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej miała prawo oczekiwać, że organy podatkowe zastosują się do tych przepisów i w przypadku istnienia zaległości podatkowej - dokonają odpowiednich kompensat. Skarżąca podkreśliła, że błędy w złożonych deklaracjach VAT - 7 za wymienione wyżej miesiące polegały li tylko na wadliwym wykazaniu kwoty podatku do zwrotu. Kwoty podatku naliczonego i należnego były poprawne. Spółka działała w dobrej wierze i jej celem nie była chęć pozyskania dodatkowych środków finansowych. Ponadto błędy te były łatwe do wychwycenia przez organy podatkowe i zostały niezwłocznie skorygowane przez Spółkę.

Ponadto Spółka zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku WSA w żaden sposób nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. oraz rzutowało na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i prawnego istniejącego w rozpatrywanej sprawie, a także uniemożliwiło skarżącej skorzystanie z przysługującego jej prawa do obrony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podkreślił, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej skupia się na innej od organów podatkowych i Sądu ocenie stanu faktycznego i ponawia przedstawianą już wcześniej na poszczególnych etapach postępowania argumentację dotyczącą sposobu dokonywania zaliczeń na poczet zaległości podatkowych oraz naliczania odsetek, nie znajdujące jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Po dokonaniu szczegółowego przedstawienia sytuacji faktycznej, wykazującej istnienie po stronie podatnika zarówno nadpłaty, jak też zaległości podatkowej, Dyrektor stwierdził, że wbrew zarzutom Spółki w dacie złożenia przez podatnika deklaracji VAT - 7 nie występował pomiędzy nim, a organem podatkowym stosunek wierzyciel - dłużnik w rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej. Tym samym, dla organu dokonującego zwrotu podatku, dopiero złożenie w dniu 25 maja 2004 r. korekt deklaracji VAT - 7 ujawniło powstałe po stronie podatnika zaległości podatkowe. Zaległości te nie mogły być rozliczane według zasady zwrotu pośredniego. Wcześniej bowiem nadwyżki te zgodnie z deklaracjami VAT 7 zostały bezpośrednio zwrócone na rachunek podatnika. Niedopuszczalna zaś - z punktu widzenia przepisów prawa - akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do korzystania przez nią z nienależnie zwróconej kwoty podatku VAT bez poniesienia jakiegokolwiek kosztu.

Organ podniósł, że nadwyżki podatku zwróconego w terminie przez Urząd Skarbowy w Kwidzynie zgodnie z deklaracjami Spółki, w których wykazano je w kwocie nienależnej, stały się stosownie do art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową, od której naliczono odsetki. Niedopuszczalne byłoby następnie dokonywanie ponownego rozliczenia zwróconych kwot podatku i zaliczanie ich na zaległości wynikające ze złożonych korekt deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami, że w postępowaniu doszło do naruszenia art. 120, art. 121§ 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zwrócił też uwagę, że wydając postanowienie o zarachowaniu nadpłaty na zaległości podatkowe organ podatkowy nie dokonuje analizy prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie tego postanowienia, ani nie przewiduje ewentualnych pomyłek podatnika. Organ jest zobowiązany dokonać zwrotu samoobliczonych przez podatnika kwot w określonym w przepisach prawa terminie i nie może zakładać, że deklaracje zostaną później skorygowane.

Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Podkreślił, że Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, istotnych z punktu widzenia zaskarżonych rozstrzygnięć i przywołanych w nich podstaw prawnych.

W piśmie procesowym z dnia 7 października 2005 r. skarżąca, nawiązując do wcześniej podniesionej argumentacji, nie podzieliła stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zdecydowana większość sformułowanych w niej zarzutów pozbawiona jest dostatecznych podstaw, a zaskarżony wyrok, pomimo istotnych mankamentów uzasadnienia, odpowiada prawu.

Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Trafne jest bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, który podzielił pogląd organów podatkowych przyjmujący, że wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Art. 76 § 1 stanowił, w brzmieniu odnoszącym się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei w myśl art. 76b Ordynacji, podatkowej przepis art. 76, (a także art. 76a, art. 77b i art. 80, co jednak nie ma znaczenia w sprawie) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

W świetle przywołanej regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że wynika z niej określona kolejność czynności, jakie powinny zostać podjęte w przypadku, gdy po stronie podatnika powstaje nadpłata. Jest jednak zarazem poza sporem, że można i należy je podjąć jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną określone tym przepisem przesłanki. Odnosząc to spostrzeżenie do zasadniczego przedmiotu sporu, jaki ukształtował się w toku postępowania podatkowego i znalazł również swoje odzwierciedlenie w skardze kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że warunkiem odstąpienia od żądanego przez podatnika zwrotu podatku było stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia bądź to zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź to bieżących zobowiązań podatkowych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, że stan taki w niej nie zachodził. Słusznie zatem organ pierwszej instancji, po złożeniu przez stronę skarżącą deklaracji VAT-7, dokonał na jej rzecz zwrotu podatku. Nie można bowiem podzielić założenia wyeksponowanego w skardze kasacyjnej, że podatek od towarów i usług należy rozliczać kompleksowo, uwzględniając kwoty podatku do zwrotu wykazane w kilku okresach rozliczeniowych, co prowadzić miałoby w konsekwencji do sytuacji, w której nieprawidłowe zawyżenie kwoty podatku do zwrotu w deklaracji za jeden miesiąc mogłoby być - jak ujął to pełnomocnik skarżącej - kompensowane, jeśli w następnym miesiącu również wykazano kwotę podatku do zwrotu.

Założenie takie jest błędne przede wszystkim dlatego, że nie bierze ono pod uwagę mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tych ramach wypada w szczególności odnotować, że stosownie do art. 26 ust. 1 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy o VAT podatnicy byli obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przytoczonym unormowaniu ustanowiona została zatem zasada samoobliczenia podatku w okresach rozliczeniowych, które w wypadku skarżącej wynosiły jeden miesiąc. Innymi słowy, obowiązki w zakresie wyliczenia podatku należnego, naliczonego, a także podatku do zwrotu ciążyły na samym podatniku, który wyniki dokonanych przez siebie operacji rachunkowych obowiązany był zamieszczać w deklaracji składanej organowi podatkowemu. Rola tego organu - co warto podkreślić w kontekście zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej -ograniczała się zaś do przyjęcia deklaracji i sprawdzenia jej pod względem formalnym. Wspomniane czynności nie miały przy tym charakteru merytorycznego, taką kontrolę wysokości wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego można bowiem było przeprowadzić w toku postępowania podatkowego, które mogło zostać zakończone wydaniem na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Tego rodzaju regulacja prawna oznacza, że nie można zarzucić organowi podatkowemu, iż nie stwierdził on zawyżenia podatku do zwrotu w "pierwotnych" deklaracjach złożonych przez podatnika w rozpatrywanej sprawie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby zaistniały w niej jakiekolwiek przesłanki wskazujące na potrzebę weryfikacji tych deklaracji. Zawyżenie to stało się wiadome organowi dopiero w dniu 25 maja 2004 r., kiedy to Spółka przedłożyła deklaracje korygujące. Skoro zaś organ powziął wiadomość o zaległościach podatkowych, które - jak to jednoznacznie wynika z treści art. 52 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - powstały z dniem dokonania nienależnego zwrotu podatku, to nie można było od niego wymagać, aby zaległości te uwzględniał wcześniej, dokonując zwrotów podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych. Przekreślałoby to zasadę, że kwoty wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług powinny być uznane za prawidłowe dopóki, dopóty na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie zostanie wydana decyzja określająca lub też podatnik złoży deklarację korygującą.

Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń należy zauważyć, że postulowana przez pełnomocnika strony skarżącej kompleksowość rozliczenia spornego podatku, stanowiąca swoistą weryfikację a posteriori czy też jego przeliczenie niejako "na nowo" z perspektywy czasu, jaki upłynął do chwili skorygowania deklaracji, jest nie tylko nie do pogodzenia z regułami dotyczącymi rozliczania podatku w okresach rozliczeniowych, lecz nie bierze także pod uwagę sytuacji, jaka powstaje w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji a jej korektą. Nie sposób bowiem kwestionować twierdzenia zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i podatkowego organu odwoławczego, że skarżąca dysponowała wówczas kwotami podatku, które - na skutek błędu, jaki wystąpił w jej deklaracji - zwrócono jej nienależnie. Przyjęcie poglądu skarżącej oznaczałoby więc w praktyce, że konsekwencje pomyłki podatnika ponosiłby nie on sam, lecz budżet Państwa.

W świetle dotychczasowych rozważań nie można zatem podzielić tezy skarżącej, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy dotyczące zwrotu podatku, a Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując ten sposób postępowania naruszył prawo. Organy te bowiem zasadnie, kierując się treścią deklaracji podatkowych oraz "usprawiedliwionym" założeniem, że po stronie na podatnika nie występują zaległości podatkowe, na poczet których należy zaliczyć nadwyżki podatku, dokonały zwrotu tych nadwyżek. Następnie zaś, gdy wskutek złożenia przez samego podatnika deklaracji korygującej, skonstatowały, iż powstała zaległość podatkowa, trafnie zastosowały konsekwencje wynikające z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej powody przesądzają również o nietrafności tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą art. 134 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. Wbrew bowiem sformułowanym w tym zakresie twierdzeniom "postanowienia organów skarbowych" nie zostały podjęte z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które miały polegać - zdaniem strony skarżącej - na niezastosowaniu art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, oraz niedokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedniego rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2003 r. w związku z dokonanymi przez Spółkę korektami.

Trafny jest natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z dnia 6 maja 2005 r. nie spełnia wymagań określonych w tym przepisie, które to spostrzeżenie odnosi się w szczególności do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Nie podjęto w nim bowiem należytej polemiki z argumentami skarżącej - wyrażając ogólnikowe, pozbawione dostatecznego uzasadnienia uwagi lub też przedstawiając poglądy budzące zasadnicze zastrzeżenia co do ich merytorycznej poprawności. Przykładem w ostatnio wskazanym zakresie może być zwłaszcza stanowisko, że dopiero złożenie w dniu 25 maja 2004 r. korekt deklaracji VAT 7 "stanowiło o powstaniu po stronie podatnika zaległości podatkowej." Pozostaje ono bowiem w sprzeczności nie tylko - jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej - z rozstrzygnięciem, jakie zapadło w sprawie, lecz przede wszystkim z regulacją przewidzianą w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Także brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej uchybiał wymogom związanym z treścią uzasadnienia wyroku, wynikającym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a.

Sygnalizowane uchybienia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogą zmienić sformułowanej wyżej oceny, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie narusza prawa. Mając zatem na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.