Teza:

Brak skutecznego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b u.p.s.a. uniemożliwia ocenę, czy wskazane w skardze kasacyjnej uchybienia były tej wagi, że zachodziły podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 204 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej

Wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Liliany Sz. i Anny Sz. - Firma Handlowa "S." s.c., zwanej dalej spółką, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2004 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 października 2003 r. (Nr DP 7820 771206 703), w przedmiocie zaliczenia wpłaty w kwocie 455 zł na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy:

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, postanowieniem z dnia 28 października 2003 r., zaliczył wpłatę w wysokości 455 zł., na zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w kwocie 431,80 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 14,40 zł. i upomnienia w kwocie 8,80 zł. W złożonym zażaleniu pełnomocnik spółki zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieskuteczne jego doręczenie na adres spółki zamiast na adres pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wprawdzie zaskarżone postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki, ale to uchybienie nie pozbawiło jej możliwości obrony swoich praw, czego wyrazem było zażalenie złożone w terminie przez jej pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucił, że podjęto go z naruszeniem art. 62 § 1 i 2, art. 145 § 2, art. 212 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony udziału w jednej z faz postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie - wbrew zarzutom skargi - zaskarżone postanowienie nie zawierało takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby skutkować jego uchyleniem. Sąd, powołując się na art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a, podkreślił, że strona skarżąca nie wykazała, aby w postępowaniu wystąpiły uchybienia, które pozostawałyby z wynikiem sprawy w takim znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia, to mogłoby zapaść odmienne rozstrzygnięcie. Sąd zaznaczył, że jedynym negatywnym skutkiem błędnego doręczenia decyzji przez organ podatkowy 1 instancji byłoby pozbawienie podatnika możliwości obrony swoich praw. Tymczasem pełnomocnik strony skarżącej, pomimo doręczenia decyzji na adres spółki, złożył w terminie odwołanie, w którym nie podniósł żadnych argumentów przeciwko merytorycznej stronie rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu brak takich zarzutów był oczywisty, albowiem zaskarżone postanowienie w pełni odpowiadało prawu i było zgodne z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś zarachowanie dokonanej wpłaty było zgodne z wolą podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Liliany Sz. i Anny Sz. - Firma Handlowa "S." s.c., zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.s.a, zarzucił, że wydano go z naruszeniem prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.s.a w związku z art. 145 § 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że postanowienie organu podatkowego 1 instancji zostało skutecznie doręczone stronie pomimo ustanowionego w sprawie pełnomocnika,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.s.a w związku z art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd 1 instancji zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia przez Sąd 1 instancji podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady przekonywania w związku ze sporządzeniem wadliwego uzasadnienia postanowienia przez organ podatkowy 1 instancji,
4. art. 141 § 4 u.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że naruszenie przepisów o doręczeniach skutkuje tym, że postanowienie organu podatkowego w ogóle nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego i nie wywiera żadnych skutków prawnych zarówno dla podatnika jak i organu podatkowego. Powołując się na poglądy prezentowane zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie zaznaczył, że pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych traktuje się tak samo jak pominięcie strony i to stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślił ponadto, że uzasadnienie wyroku nie zawiera prawidłowego przedstawienia stanu sprawy oraz prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, gdyż Sąd 1 instancji błędnie podał w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja, podczas gdy zaskarżone zostało postanowienie. Ponadto podniósł, że Sąd nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi i błędnie przyjął, iż strona nie wykazała istotnego związku naruszeń prawa procesowego z wynikiem sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt b i c u.p.s.a i zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego, że w sprawie nastąpiło kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.s.a. Sąd - jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej - pominął, że organy podatkowe naruszyły art. 145 § 2 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej, który w ten sposób został pominięty na jednym z etapów postępowania. Ponadto Sąd był zobowiązany przedstawić w uzasadnieniu swojego wyroku nie tylko wynik kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z przepisami prawa, w tym pod kątem wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania, ale także wynik badania postanowienia organu podatkowego 1 Instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należało ocenić dopuszczalność zgłoszenia nowych zarzutów w stosunku do treści skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt b u.p.s.a. nie były zawarte w skardze kasacyjnej i strona skarżąca zgłosiła je po raz pierwszy w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2006 r., złożonym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które strona powołała w skardze kasacyjnej. Z unormowania zawartego w art. 183 § 1 u.p.s.a. wynika, że możliwe jest tylko przedstawienie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Strona skarżąca nie jest natomiast uprawniona do powołania - po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 u.p.s.a. - innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdanie zostały naruszone. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o której mowa w art. 183 § 1 u.p.s.a. in fine dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w skardze kasacyjnej naruszeń konkretnych przepisów prawa. Uprawnienie strony do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych ograniczone jest do przedstawienia odmiennej niż w skardze kasacyjnej argumentacji zgłoszonych zarzutów i nie obejmuje powołania dodatkowych przepisów prawa, które wcześniej nie były przytaczane w ramach podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 2001 r., 1 CKN 1312/98, LEX nr 52702, wyrok SN z dnia 1 grudnia 2000 r., V CKN 254/00, LEX nr 53126 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., FSK 554 /04, M. Podat. z 2005 r. nr 1, poz. 37).

Z podanych wyżej powodów należało uznać za spóźnione, a przez to niedopuszczalne, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 134 § 1 i art. 135 u.p.s.a, które zostały po raz pierwszy zgłoszone w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2006 r. W treści tego pisma autor skargi kasacyjnej podnosił między innymi, że przy ocenie zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił tego, że w sprawie nastąpiło kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.s.a. Zarzut ten został jednak podniesiony już po wniesieniu skargi kasacyjnej, po upływie terminu z art. 177 § 1 u.p.s.a., i - jak to już wyżej powiedziano - jako spóźniony nie podlegał rozpoznaniu. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 u.p.s.a. Ocena zasadności tych, spóźnionych zarzutów oraz związanej z nimi argumentacji, była na tym etapie postępowania niedopuszczalna.

Co się tyczy oceny zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej powołuje się przede na niekwestionowane ustalenie, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 października 2003 r. doręczono na adres strony, pomimo ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Argumentuje, że tak dokonane doręczenie nie było skuteczne i naruszało prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny -oceniając te zarzuty - przyjął, że uchybienia, na które powoływała się w skardze strona skarżąca nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy i że ich jednym skutkiem mogło być pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. W ocenie Sądu do naruszenia praw strony nie doszło, gdyż pomimo doręczenia decyzji na adres podatnika (strony), pełnomocnik w terminie złożył odwołanie.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.s.a uniemożliwiał ocenę, czy wskazane w skardze kasacyjnej uchybienia były tej wagi, że zachodziły podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Przepis ten - co warto zauważyć - nie wymaga wykazania, że zaistniałe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Jeśli zaś chodzi o ocenę postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a, to - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6 704, ONSA i WSA z 2005 r. nr 4, poz. 66) - czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Analiza przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a prowadzi do wniosku, że warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego aktu (tu postanowienia) jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy i - co ważne - aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, przyjął,

że podnoszone uchybienia nie miały istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż zarachowanie dokonane zaskarżonym postanowieniem było zgodne z wolą podatnika. To ustalenie nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej a ponadto autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tezy, że w sprawie zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Brak zaś skutecznego zarzutu naruszenia art. 133 oraz art. 134 § 1 u.p.s.a. uniemożliwia wyjaśnienie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny należycie zbadał, czy naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w tej kwestii istotnych argumentów, to znaczy naruszenia te nie miały wpływu na wynik sprawy.

Z tych przyczyn zarzuty podane w pkt 1 - 4 skargi kasacyjnej należało ocenić jako nieuzasadnione i w tym zakresie skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.s.a. polegający - wedle autora skargi kasacyjnej na nieprawidłowym przedstawieniu stanu sprawy oraz na podaniu nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu jak również nie ustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów.

Systematyka art. 141 § 4 u.p.s.a jest jasna i przejrzysta: w pierwszej kolejności w uzasadnieniu wyroku sąd winien zwięźle przedstawić stan faktyczny sprawy, następnie przedstawić zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. art. 141 § 4 u.p.s.a nie daje podstaw do zakwestionowania błędnej oceny sądu co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania i nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej (por. Zb. Kmieciak; Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, PiP z 2005 r. z. 1 s. 24).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 u.p.s.a i zarzut naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może być skuteczny. Ponadto, także z uwagi na treść art. 174 pkt. 2 u.p.s.a, skuteczność tego zarzutu jest zależna od wykazania, że uchybienie art. 141 § 4 u.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w powołanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt 1 FSK 232 /05 niepubl.).

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 u.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.s.a oraz z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).