Teza:

Brak skutecznego zarzutu naruszenia prawa procesowego i podważenia tym samym ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd administracyjny, powoduje brak możliwości skutecznego wywodzenia wadliwości zastosowania przepisu prawa materialnego Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Krzysztofa C. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że powyższą decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, którą odmówiono Krzysztofowi C. umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 16.086,60 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 1999 r. do stycznia 2000 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego nie dopatrzył się podstaw do udzielenia ulgi w zapłacie zaległego podatku od towarów i usług, poprzez umorzenie odsetek za zwłokę. Przedstawione przez podatnika we wniosku o rozłożenie na raty i umorzenie zaległości podatkowych prognozy lub rokowania co do dalszego bytu firmy i konieczności ogłoszenia jej upadłości oraz likwidacji, zdaniem organu nie mogły skutkować uwzględnieniem wniosku.

Przesłankę do żądania udzielenia ulgi podatkowej stanowiło w ogólny sposób przedstawione pojęcie zagrożenia płynności finansowej, likwidacji firmy oraz konieczność likwidacji miejsc pracy w przypadku nie otrzymania ulgi, co nie znalazło jednak zdaniem organu potwierdzenia jakimikolwiek dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że takie ogólne powoływanie się na trudną sytuację finansową, nie może być wystarczającą podstawą do zastosowania ulgi podatkowej, albowiem to na podatniku ciąży obowiązek wskazania faktów świadczących o jego trudnej sytuacji. Podkreślono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Krzysztof C. osiąga dochody z prowadzonej działalności, stałe dochody osiąga również jego żona, a także posiadają wspólnie z żoną, dom jednorodzinny o powierzchni całkowitej 218 m2 z działką o powierzchni 261 m2, w którym zamieszkują wraz z dwójką dzieci. Analiza sytuacji finansowej i stanu majątkowego podatnika zdaniem organów podatkowych powinna skutkować poszukiwaniem możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. Organ podkreślił również fakt, iż zaległość podatkowa powstała na skutek niewłaściwego działania strony, a mianowicie faktu nie odprowadzenia przez podatnika podatku. Przekonanie zaś Krzysztofa C., iż jego postępowanie było zgodne z prawem nie może być argumentem przemawiającym na jego korzyść.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 67 § 2a, art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił fakt, że działalność gospodarczą prowadzi się na własne ryzyko. Tym samym nie jest istotne z punktu widzenia organu podatkowego, przekonanie podatnika, że jego postępowanie było zgodne z prawem. Decyzję o prowadzeniu określonej działalności gospodarczej podejmuje podatnik, a nie organ podatkowy i to podatnik ponosi wszelkie konsekwencje swych decyzji, zarówno ujemne rezultaty swoich niepowodzeń jak i korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci zysku. Nieznajomość przepisów prawa przez podatnika nie może stanowić o ważnym i uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. W interesie publicznym nie leży uprzywilejowanie podatników, którzy pomimo istniejących możliwości nie wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe, zdaniem sądu pierwszej instancji, w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów uznały, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego nie różni się w sposób szczególny od znacznej grupy podatników opłacających podatek, a tym samym, że brak jest szczególnych okoliczności, które wskazywałyby ma istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniającego umorzenie odsetek i rozłożenie zaległości na raty.

W skardze kasacyjnej z dnia 24 sierpnia 2005 r. Krzysztof C., działając przez swojego pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 67 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie rozpatrzył kluczowych dla sprawy zagadnień przedstawionych w skardze. Skarżący stwierdził, że Sąd w rzeczywistości nie zbadał rzetelnie czy organ podatkowy wypełnił dyrektywy ustawowe odmawiając skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Sąd nie zwrócił uwagi na naruszenie prawa, a w szczególności przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że nieuprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, iż powoływanie się na trudną sytuację finansową, nie może być wystarczającą podstawą do zastosowania ulgi podatkowej, i że wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek wskazania faktów świadczących o jego trudnej sytuacji. Organ nie dopatrzył się podstaw do udzielenia ulgi w zapłacie zaległego podatku od towarów i usług, poprzez umorzenie odsetek za zwłokę, a przedstawione przez podatnika we wniosku o rozłożenie na raty i umorzenie, zaległości podatkowych prognozy lub rokowania co do dalszego bytu firmy i konieczności ogłoszenia jej upadłości oraz likwidacji, zdaniem organu nie mogły skutkować uwzględnieniem wniosku. Organ uznał, że fakt pozostawania podatnika w trudnej sytuacji finansowej pozostaje poza jego gestią dowodową i wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek wskazania faktów świadczących o jego trudnej sytuacji.

Ponadto na poparcie przedstawionego stanowiska autor skargi kasacyjnej powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W związku z tym w pierwszej kolejności wymagają, oceny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwają zastrzeżeń.

Zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) jest niezasadny, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zaskarżeniu skargą kasacyjna podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu 1 instancji. Oznacza to, że skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem.

Na podstawie natomiast art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest zatem jedynie w oparciu o przepisy ostatniej z wymienionych ustaw, a nie Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 17 lutego 2004 r. - dopuścić się naruszenia powyżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, również stwierdzić należy jego niezasadność z uwagi na brak skutecznego zarzutu naruszenia prawa procesowego i podważenia tym samym ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem jednoznacznie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i zgodny z zasadą swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów oceniły, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego nie wskazuje na istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

Przy tak dokonanym w sprawie i niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleniu, sąd administracyjny prawidłowo uznał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały podstaw do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług.

Dopiero gdyby strona skarżąca w sposób prawidłowy sformułowała zarzut naruszenia prawa procesowego i podważyła powyższe ustalenia faktyczne organów podatkowych zaakceptowane przez sąd i wykazała, że błędnie ustalono w sprawie, iż po stronie skarżącego brak ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego umorzenie odsetek od zaległości podatkowej mogłaby skutecznie wywodzić wadliwe zastosowanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do sformułowanego również w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym ma polegać błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz nie zaprezentował jaka powinna być prawidłowa jego wykładnia. Wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawne/ (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. ! CKN 102/99, publ. J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 (publ. T. Woś T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej uznać trzeba za bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

Natomiast zarzut naruszenia art. 67 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa, uznać należy za bezprzedmiotowy, bowiem przepis ten stanowiący o umorzeniu odsetek za zwłokę ma zastosowanie w przypadku umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy skarżący nie żądał w tejże sprawie umorzenia zaległości, a jedynie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, co oznacza, że w sprawie tej zastosowanie mógł znaleźć jedynie przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek zastosowania którego nie dopatrzył się jednak Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.