Pytanie:

odliczenie podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego.

Rozpatrując podanie Podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrołęce, postanowieniem znak US15POIII/443/30/06/RCH z dnia 9.06.2006r. zawarł pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie odliczenia podatku VAT przed dniem rejestracji i uznał stanowisko Podatnika za błędne.Od powyższego postanowienia, pismem z dnia 27 czerwca 2006r. Podatnik złożył zażalenie, w którym, m.in. ponownie wskazał naorzecznictwo sądowe jak i przepisy VI Dyrektywy potwierdzające, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce jest dlań krzywdzące.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu akt sprawy oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, stwierdza, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 oraz art. 124.

Z treści zacytowanego przepisu wynika między innymi, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom, przy czym wskazano podatników, którym odliczenie nie przysługuje. Po drugie - odliczyć można w całości podatek naliczony, związany z transakcjami opodatkowanymi - których następstwem jest określenie podatku należnego. Po trzecie, przepis ten ustanawia prawo podatnika od odliczenia podatku naliczonego, a nie obowiązek. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - przepis art. 87 ust. 1 ustawy.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 - art. 88 ust. 4 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z poszczególnymi czynnościami nabycia towarów i usług. Natomiast o prawie do zwrotu różnicy podatku można mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego (po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 87 ustawy), co może mieć miejsce dopiero po zakończeniu tego okresu.

Skoro zatem ustawodawca w przepisie art. 88 ust. 4 ustawy odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku, to za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Możliwość ta powstaje z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego.

Zwrócić należy bowiem uwagę, iż przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego, zatem unormowania w tym zakresie nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Jak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2005r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2244/04 (opubl. Monitor Podatkowy 6/2005), w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 29 września 2004r., sygn. akt FSK 733/04), "nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby podatnika, który status podatnika zarejestrowanego ma w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego, pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru mającego służyć działalności opodatkowanej, a w konsekwencji prawa do zwrotu różnicy podatku".

Podobne stanowisko prezentują organy skarbowe, m.in. w piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.11.2005 r., nr PP-B/406-662/05/IJ, zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Słusznie wskazuje Podatnik na linię orzecznictwa, jaką przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 stycznia 2006r. (sybn. akt I SA/Ol 445/05; niepublikowany), w którym zauważyć należy odejście od restrykcyjnego przepisu dotyczącego możliwości odliczenia podatku związanego z zakupami dokonanymi jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania właściwej działalności gospodarczej, ale związanymi bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi w przyszłości.Sąd uznał, iż wystarczy by podatnik wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym złożył deklarację VAT-7, w której wykaże kwotę podatku naliczonego do zwrotu lub do przeniesienia na przyszłe okresy rozliczeniowe. W świetle tego wyroku, nie ma konieczności dokonywania rejestracji jeszcze przed dokonaniem jakichkolwiek zakupów, co jest wynikiem językowej interpretacji przepisów o VAT.

Z powyższych względów nie można podzielić stanowiska organu pierwszej instancji opartego na twierdzeniu, że podatnikowi niezarejestrowanemu w dniu zakupu towarów handlowych i wyposażenia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury potwierdzającej to nabycie.

Tym samym, musi być preferowana taka wykładnia, która wiąże nabycie prawa do odliczenia podatku z zakupami poczynionymi jako podatnik, zaś statusu podatnika zarejestrowanego wymaga najpóźniej przed skorzystaniem z prawa do odliczenia, tzn. przed złożeniem deklaracji podatkowej z wykazanym podatkiem naliczonym do odliczenia

Wobec tego przyjąć należy, iż przewidziane w art. 88 ust. 4 ustawy wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca - zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało przez Podatnika w dniu 03.02.2006r. zatem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. W tym stanie prawnym i faktycznym orzeczono jak w sentencji. Decyzja niniejsza jest ostateczna.