Teza:

Nie stosuje się przepisu art. 19 ust. 3b ustawy od towarów i usług obowiązującego od dnia 26.03.2002 r. w stosunku do podatników, którzy dokonywali korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług po dniu 26,03.2002 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty, w których obowiązywał stan prawny nie zawierający ograniczenia czasowego dokonania korekty.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2170/02 uchylona została decyzja Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 września 2002 r. nr PU/4408-973/02/01 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. w sprawie Marka Z. prowadzącego działalność piekarniczo - cukierniczą.

W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny podał, że powyższą decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2002 r. nr WM/01/1631/02/11/7 określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 2 982,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 513,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 534,20 zł.

Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną tego organu, że wielkość sprzedaży i podatek VAT wykazany przez podatnika nie były zgodne ze sprzedażą ustaloną w oparciu o dokumenty źródłowe w postaci danych z rejestrów faktur VAT, rachunków uproszczonych i rejestru sprzedaży uwidocznionej przez kasy fiskalne. Ponadto organ ten stwierdził, iż faktura zakupu nr 2488/99 nie mogła stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego z uwagi na brak na tym dokumencie nazwy wystawcy, podpisu oraz nazwy nabywcy towaru.

Izba Skarbowa nie podzieliła argumentów odwołania, że w rozliczeniu podatku za miesiąc sierpień 1999 r. winna być uwzględniona korekta deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc (sporządzona w dniu 12 czerwca 2002 r. i dołączona do odwołania) z uwagi na dokonanie owej korekty po wszczęciu kontroli podatkowej, z uwagi na treść art. 27 ust. 7 ustawy VAT.

Rozpatrując skargę od decyzji organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że nie budzi wątpliwości ustalenie organów podatkowych w zakresie nie uznania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 2488/99 z dnia 13 sierpnia 1999 r., albowiem dokument ten nie był podpisany i brak było w nim również nazwy nabywcy. Taka faktura nie spełniła wymogów określonych w § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie odmowy uznania skutków podatkowych wynikających z korekty deklaracji VAT-7 za miesiącsierpień 1999 r. sąd administracyjny stwierdził, że poza sporem jest fakt dokonania tej korekty po wszczęciu kontroli za dany okres rozliczeniowy to jest za miesiąc sierpień 1999 r., zaś w myśl art. 27 ust. 7 w zw. z art. 10 ustawy o VAT dokonanie rozliczenia podatku w drodze samoobliczenia ulega ograniczeniu w sytuacji wszczęcia kontroli mającej na celu dokonanie prawidłowego rozliczenia owego podatku przez organ podatkowy.

Z powyższych względów dokonana przez podatnika korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 1999 r. nie mogła być uwzględniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 1999 r. może mieć wpływ rozliczenie w tym podatku za okresy wcześniejsze czyli listopad i grudzień 1998 r.

Z protokołu kontroli wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie objął kontrolą miesiąca listopada 1998 r. i nie wydano także decyzji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Skoro faktycznie nie dokonano weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 1998 r., to podatnikowi przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku VAT za ten miesiąc. Ponadto z akt sprawy wynika, że korekta ta będzie miała wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 1998 r. i może mieć wpływ na rozliczenie za okresy następne (z wyjątkiem stycznia 1999 r., za który podatnik nie złożył deklaracji VAT-7).

Sąd przy tym dodał, iż wyrokiem z dnia 18 listopada 2002 r. - I SA/Gd 2168 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 września 2002 r. nr PU/4408-971/02/01 w przedmiocie podatku VAT za grudzień 1998 r.

Wyrok sądu I instancji został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z zarzutem naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem żądania zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej postawiono zarzut pominięcia treści art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, albowiem w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji w art. 19 ust. 3b tej ustawy wskazano, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku VAT za okresy wskazane w art. 19 ust. 3 jednakże nie później niż w ciągu roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Nie jest zatem możliwe obniżenie podatku po upływie terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3b ustawy.

Ustawodawca tym terminom przyznał charakter materialnoprawny. Upływ tych terminów wiąże się nie tylko z utratą prawa, które mogło być zrealizowane w określonym czasie, lecz również wiąże się z brakiem jakiejkolwiek możliwości jego przywrócenia w tym w postaci korekty rozliczenia za dany okres.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) został wprowadzony w życie ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z mocą obowiązującą z dniem 1 stycznia 2000 r. Przepis ten przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminowi odliczenia określonemu w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Przepis ten wprowadził istotne ograniczenie do dokonania korekty deklaracji podatkowej VAT-7.

W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. brak było w ustawie unormowania będącego odpowiednikiem nowego przepisu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. - FPS 12/01 - ONSA 2002, z. 3, poz. 98).

Ustawą nowelizującą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 19, poz. 185) z mocą obowiązującą z dniem 26 marca 2002 r. nadano art. 19 ust. 3b nowe brzmienie.

Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca wprowadzając nową normę prawa podatkowego nie zawarł w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych. Z tego faktu organy podatkowe wywodzą pogląd o bezpośrednim działaniu nowego prawa.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, iż przepis art. 19 ust. 3b ma charakter normy materialnoprawnej o określonych konsekwencjach dla podatnika podatku VAT, albowiem wprowadził ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji VAT-7.

Godzi się zauważyć, iż zaskarżonemu wyrokowi niesłusznie postawiono zarzut pominięcia treści powyższego przepisu. W uzasadnieniu tegoż wyroku sąd administracyjny stwierdził wprost (str. 4), że w przedmiotowej sprawie nie stosuje się przepisu art. 19 ust. 3b obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r.

Wprawdzie w tej kwestii nie wskazano powodów takiego stanowiska, ale sama konstatacja jest trafna i zasługuje na aprobatę.

Nawiązując do treści art. 19 ust. 3b dodać należy, iż w ustawie nowelizującej z dnia 15 lutego 2002 r. wprowadzono dodatkową normę w postaci art. 19 ust. 3c ograniczającą dokonanie korekty deklaracji, o której mowa w ust. 3b.

Chodzi mianowicie o spełnienie dwóch warunków przy dokonywaniu korekty:

1. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowaniekontrolne,
2. w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku ztytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku odimportu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnychlub decyzji, o których mowa w art. 11c.

Zauważyć należy, iż zagadnienie zakazu dokonywania korekty po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontrolnego było uregulowane także w innych przepisach podatkowych.

Natomiast warunek opisany wyżej w pkt 2 art. 19 ust. 3c ustawy jest istotny i nowy.

Nie było zatem obojętne dla podatników wprowadzenie powyższych zmian, którzy dokonywali korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług po dniu 26 marca 2002 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty, w których obowiązywał stan prawny nie zawierający ograniczenia czasowego dokonania korekty.

Zaakceptowanie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej prowadziłoby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz. Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej przepisom normującym prawa i obowiązki jednostek, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (por. wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. - K 15/91, OTK 1992, cz. I poz. 8; wyrok TK z dnia 31 marca 1998 r. K 24/97, OTK 1998, cz. I poz. 6; uchwała SN z dnia 5 lipca 2002 r. - III CZP 36/02, OSNC 2003/4/45).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.