Pytanie:

W wystąpieniu sformułowano następujące pytanie, cyt.; "czy w przytoczonych okolicznościach występuje obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn, jeżeli tak, to w jakiej wysokości oraz czy" podatnik "ma wówczas podstawy do ubiegania się o zwolnienie na mocy art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej" ? Według stanowiska zaprezentowanego w zapytaniu "opisana sytuacja w pełni spełnia przesłanki dalszego korzystania (...) z zastosowanej przy umowie darowizny (...) ulgi podatkowej", bowiem:

• "dokonywane transakcje są wymuszone koniecznością zmiany zarówno warunków, jak i miejsca zamieszkania" (z załączonego oświadczenia podatnika wynika, iż "kupowane mieszkanie" zlokalizowane jest "w odległości o połowę krótszej" od miejsca pracy), umożliwiając podatnikowi "w przeciwieństwie do stanu dotychczasowego kształtowanie poziomu życia co najmniej na minimum egzystencji",
• "deweloper podpisując umowę przedwstępną z kupującym ceduje na niego jakoby uzyskanie pozwolenia na budowę, a nadto ten rodzaj zakupu, z uwagi na możliwość dokonywania płatności w ratach jest jedyną możliwością posiadania lokalu przez osoby o niskich dochodach, jaką bez wątpienia jest" podatnik, co świadczyć ma o spełnieniu przesłanek z art. 16 ust. 7 ustawy.

Stan faktyczny

Podatnik nabył w drodze darowizny spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 110 m2), w którym zamieszkał, korzystając z ulgi, o której mowa jest w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. Jak podkreślono w zapytaniu, obdarowany "będąc osobą samotną," nie posiadającą cyt.: "możliwości finansowych utrzymania lokalu, w którym miesięczny koszt opłat kształtował się na poziomie 500 zł., a który drastycznie wzrastał w okresie zimowym z uwagi na konieczność dogrzewania (...) piecykiem elektrycznym, jak również realne koszty koniecznego remontu mieszkania (..) zmuszony był " do sprzedaży powyższego lokalu przed upływem 5 lat od dnia zamieszkania w nim, "z tym jednak zastrzeżeniem , iż całość uzyskanych ze sprzedaży środków przeznaczy (...) na cele mieszkaniowe, tj. zakup i wyposażenie nowego lokalu". W tym celu podatnik zawarł przedwstępną umowę kupna lokalu o niższych kosztach eksploatacji (kształtujących się "na poziomie 200 zł. miesięcznie"), która "zgodnie z planem wykonywanych robót budowlanych ma być sfinalizowana najpóźniej z końcem czerwca 2005 roku". Do tego czasu podatnik zamieszkiwać będzie u matki.

Ocena prawna stanu faktycznego

Na wstępie wyjaśnić należy, że warunki zastosowania i kontynuacji objętej zapytaniem ulgi ustawodawca zawarł w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym przynabyciu w drodze darowizny m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania jego wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110m2 powierzchni użytkowej lokalu (ust.1). Do pierwszej grupy podatkowej - w myśl art.14 ust. 3 pkt 1 ustawy - zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

W art. 16 ust. 2 pkt 1-5 ustawodawca wymienił jednakże enumeratywnie przesłanki, jakie łącznie musi spełnić nabywca, aby ulga, o której mowa w powołanym przepisie, mogła być zastosowana, a następnie kontynuowana (jej przyznanie ma bowiem charakter warunkowy i podlega kontroli urzędu skarbowego).

Jedną z nich jest zamieszkiwanie przez obdarowanego w nabytym tytułem darowizny lokalu przez okres 5 lat:

• od dnia złożenia zeznania podatkowego (zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego), jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku (art.16 ust. 2 pkt 5 lit. "a"),
• od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania (zawarcia umowy darowizny) art.16 ust. 2 pkt 5 lit. "b."

Wskazać jednak w tym miejscu należy, iż w treści powołanego w zapytaniu art.16 ust. 7 ustawy przewidziano sytuacje, które stanowiąc odstępstwo od wymogu zamieszkiwania w podanym terminie 5 lat w nabytym tytułem darowizny lokalu nie powodują utraty ulgi.

Taką wyjątkową sytuację stanowi m.in., " zbycie (...) lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia."

Użycie spójnika "a" prowadzi do wniosku, iż obie przesłanki wystąpić muszą łącznie.

Dodać przy tym należy - jak wynika m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.03.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 291/01- iż "konieczność" w rozumieniu art. 16 ustawy winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdy chodzi o kwalifikowaną, nieodzowną potrzebę takiej zmiany.

Mając na względzie treść wskazanej regulacji ustalenia wymaga przedewszystkim kwestia, czy okoliczności wymienione w zapytaniu wyczerpująwyżej cytowane przesłanki art. 16 ust. 7 ustawy.

Z wystąpienia podatnika wynika, iż zbycie lokalu mieszkalnego, podyktowane było chęcią zmniejszenia wydatków związanych z jego utrzymaniem, które przekraczały możliwości finansowe obdarowanego, a także - w drugiej kolejności - zamiarem nabycia mieszkania zlokalizowanego znacznie bliżej miejsca zatrudnienia.

Według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 26 listopada 1998 roku sygn. akt III S.A. 1587/97 (publik. ONSA 2000/1/17) za przesłanki uzasadniającą zbycie lokalu mieszkalnego w świetle art. 16 omawianej ustawy uznać należy trudne warunki materialne podatnika, w sytuacji gdy przeznaczył on środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży mieszkania na zakup lokalu o mniejszej powierzchni i z niższym czynszem, w wyniku czego nastąpiła poprawa położenia materialnego podatnika.

Jeżeli zatem podatnik znajduje się w obiektywnie trudnej sytuacji materialnej i wydatki związane z utrzymaniem darowanego lokalu są dla niego zbyt znacznym obciążeniem, to wówczas jego sprzedaż z przeznaczeniem środków finansowych uzyskanych z tej transakcji na zakup lokalu o niższym czynszu uznać należy za konieczność w rozumieniu art.16 ust.7. Dodać należy, iż koniecznością w tym znaczeniu nie będzie natomiast chęć skrócenia sobie drogi do pracy, która będąc dla podatnika pewnym ułatwieniem, nie ma jednak charakteru imperatywnej nieodzownej potrzeby zmiany jego warunków mieszkaniowych, chyba że jednocześnie spowodować ma zmniejszenie kosztów dojazdu.

Jak wynika z cytowanego przepisu drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi jest "nabycie innego lokalu (...) nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia" lokalu darowanego. Brzmienie wskazanej regulacji, a zwłaszcza użycie zwrotu "nie później niż", wyraźnie wskazuje, że powyższy termin ma charakter maksymalny, a zatem nieprzekraczalny. Tym samym w tym okresie niezbędne jest uzyskanie tytułu prawnego stanowiącego o uzyskaniu uprawnień właścicielskich.

Oznacza to, że zawarcie w terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia mieszkania uzyskanego tytułem darowizny umowy przedwstępnej z deweloperem w przedmiocie warunków nabycia lokalu mieszkalnego, nie wywołując skutku polegającego na uzyskaniu prawa rzeczowego - prawa własności - (będąc w świetle art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego jedynie zobowiązaniem do zawarcia oznaczonej umowy) nie stanowi o dopełnieniu ustawowej przesłanki nabycia innego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia sprzedaży lokalu uzyskanego tytułem darowizny. Jak wskazał skład orzekający w wyroku z dnia 28.03.2003 r. sygn. akt I S.A. /Łd 1831 skuteczne dla zachowania ulgi jest nabycie lokalu w drodze zawartej w formie aktu notarialnego umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu, w tym przypadku umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Powinność ta to warunek obowiązujący dla skuteczności umowy.

Nadto tak wynikająca z treści art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada powszechności opodatkowania, jak i ugruntowane w judykaturze stanowisko oznaczają, iż stosowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych powinno być ścisłe, jako przepisów szczególnych w systemie prawa podatkowego i stanowiących odstępstwo od powołanej reguły (zob. wyrok NSA z dn.07.06.2001 r., sygn. akt III SA 640/00, publik. LEX nr 53978, wyrok Sądu Najwyższego z dn. 16.01.1992 r., sygn. akt III ARN 39/91, wyrok NSA z dnia 19.03.1991 r. sygn. akt SA/Po 1902/92, wyrok NSA z dnia 13.01.1994 r. sygn. akt SA/Po 1598/93).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro podatnik po dokonanej sprzedaży darowanego lokalu wyprowadził się z niego, zamieszkując u matki, to tym samym nie zastosował się do wynikającego z art. 16 ust.2 pkt 5 warunku zamieszkiwania w nabytym lokalu przez 5 lat, a zatem nie jest uprawniony do kontynuowania ulgi. Opisany stan faktyczny nie wskazuje bowiem, aby nabył inny lokal w terminie wskazanym w art. 16 ust.7 (od daty zbycia przedmiotu darowizny do daty nabycia nowego lokalu w formie aktu notarialnego minie 6 miesięcy).

W tej sytuacji, okoliczność nie dopełnienia przez podatnika wszystkich przesłanek warunkujących zachowanie omawianej ulgi przesądza o opodatkowaniu zawartej umowy darowizny. Kwota należnego podatku od spadków i darowizn wynikać będzie z decyzji naczelnika urzędu skarbowego i uzależniona jest od wysokości podstawy opodatkowania, którą w myśl art. 7 ust.1 stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym na wysokość podatku (obliczonego wg skal zawartych w art. 15) wpłynie fakt zaliczenia obdarowanego do I grupy podatkowej i wynikające z tego faktu wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty wolnej, o której mowa jest w art. 9 ust.1 pkt 1 przedmiotowej ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż powołany w wystąpieniu podatnika art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy zwolnienia przez organ podatkowy płatnika z obowiązku pobrania podatku od podatnika.

Wniosek podatnika, w zależności od jego treści, może być natomiast oparty na brzmieniu art. 67 § 1 (w przypadku ubiegania się o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej) bądź art. 48 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (gdy przedmiot żądania sprowadzać się będzie do rozłożenia zapłaty podatku na raty).Podkreślić należy, iż w obu przypadkach stosowna decyzja naczelnika urzędu skarbowego ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet, gdy za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku w przedmiocie umorzenia lub rozłożenia na raty podatku przemawiają "ważny interes podatnika lub interes publiczny", to organ podatkowy może, lecz nie musi wniosku uwzględnić. Ponadto, stosownie do art.18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966), pozytywna decyzja w tym przedmiocie uzależniona jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, bowiem w myśl z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "g" powołanej regulacji wpływy z podatku od spadków i darowizn, stanowią dochody własne gmin.