Istota interpretacji:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym - w oparciu o treść art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 – zapłaci Pani podatek z tytułu zasiedzenia udziału w lokalu mieszkalnym, czy też brak jest podstaw opodatkowania z uwagi na zwolnienie określone w przywołanym przepisie, bowiem wielkość udziału nabytego w drodze dziedziczenia jest większa od udziału nabytego w drodze zasiedzenia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu – 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia prawa do zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn –jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia prawa do zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Właścicielami prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego byli Pani dziadkowie. Po ich śmierci (babcia zmarła w 1961 r., a dziadek – w 1973 r.) spadek, w skład którego wchodził również ww. lokal, nabyła w całości w drodze dziedziczenia ustawowego ich jedyna córka, a Pani matka. Natomiast po jej śmierci w 1996 r. spadek w drodze dziedziczenia ustawowego nabyły: Pani w udziale wynoszącym #189; części w masie spadkowej i dwie bratanice – każda po udziale wynoszącym #188; części w masie spadkowej. W skład masy spadkowej po zmarłej wchodził ww. lokal, jak również inne przedmioty. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło dopiero w 2003 r.

Ze względu na przewlekłość postępowania w sprawie o dział spadku wspólnie z mężem wystąpiła Pani w 2006 r. do sądu o stwierdzenie zasiedzenia ww. lokalu mieszkalnego, którego w zasadzie była Pani współwłaścicielką w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. W 2008 r. sąd prawomocnym orzeczeniem stwierdził, że Pani i mąż nabyliście w drodze zasiedzenia do majątku wspólnego udział wynoszący 11917/14849 części w nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny. Powyższy udział ustalono w oparciu o to z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała Pani wspólnie z mężem w terminie wymaganym do stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości, co w przeliczeniu na powierzchnię lokalu wyniosło 119,17 m2ze 148,49 m2. Pani mąż nie żyje, natomiast za jego życia Państwa udziały w majątku wspólnym były równe. Wobec powyższego uznaje Pani, że z mocy prawa po śmierci męża zachowała z tytułu zasiedzenia udział wynoszący – jak wskazano we wniosku – 11917/29698 części w ww. nieruchomości. Natomiast udział, jaki przypadł Jej z tytułu dziedziczenia wynosi – co wskazano we wniosku - 14848/29698 części w opisanej nieruchomości. Podatek z tytułu dziedziczenia po matce, jak i po mężu, Pani już zapłaciła.

Końcowo wskazuje Pani, że obowiązek podatkowy z tytułu zasiedzenia ww. udziału w nieruchomości powstał w 2008 r. (tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia zasiedzenia), czyli wtedy gdy była już współwłaścicielką ww. lokalu na podstawie dziedziczenia po zmarłej matce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym - w oparciu o treść art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1992 r., sygn. akt III SA 2258/92 – zapłaci Pani podatek z tytułu zasiedzenia udziału w lokalu mieszkalnym, czy też brak jest podstaw opodatkowania z uwagi na zwolnienie określone w przywołanym przepisie, bowiem wielkość udziału nabytego w drodze dziedziczenia jest większa od udziału nabytego w drodze zasiedzenia...

Zdaniem Pani, nie zapłaci podatku z tytułu zasiedzenia udziału w opisanej we wniosku nieruchomości, ponieważ przysługujący jej z tytułu dziedziczenia udział jest większy od udziału nabytego w drodze zasiedzenia. Zgodnie zaś z przywołanym orzeczeniem NSA górną granica zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest udział we współwłasności (w tym przypadku spadkowej) przysługujący osobie, która zasiedziała wydzieloną fizycznie część nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia.

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie i stosownie do art. 5 ciąży on na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega w oparciu o treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania, przy czym art. 9 ust. 1 (tj. przepis dotyczący kwot wolnych od podatku) nie ma w tym wypadku zastosowania.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 4 przytoczonej ustawy przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 ustawy, jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności.

Celem powyższego zwolnienia było uniknięcie podwójnego opodatkowania nabycia tej samej części nieruchomości, pierwszy raz jako ułamkowej części nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a następnie będącej przedmiotem zasiedzenia wydzielonej fizycznie części nieruchomości odpowiadającej wysokości tego udziału we współwłasności.

Wskazać jednak należy, że interpretacja przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 przytoczonej ustawy winna być dokonana w sposób ścisły. Taki sposób wykładni norm podatkowych determinuje funkcjonowanie ulg i zwolnień w polskim systemie podatkowym na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP) oraz przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego po śmierci matki w 1996 r. w drodze dziedziczenia ustawowego nabyła Pani udział wynoszący #189; części w masie spadkowej, w skład której wchodziła nieruchomość stanowiąca odrębny lokal mieszkalny, jak również inne przedmioty. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło dopiero w 2003 r.

Ze względu na przewlekłość postępowania w sprawie o dział spadku wspólnie z mężem wystąpiła Pani w 2006 r. do sądu o stwierdzenie zasiedzenia ww. lokalu mieszkalnego, którego w zasadzie była Pani współwłaścicielką w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. W 2008 r. sąd prawomocnym orzeczeniem stwierdził, że Pani i mąż nabyliście w drodze zasiedzenia do majątku wspólnego udział wynoszący 11917/14849 części w nieruchomości stanowiącej odrębny lokal mieszkalny. Powyższy udział ustalono w oparciu o to z jakiej fizycznie części tego lokalu korzystała Pani wspólnie z mężem w terminie wymaganym do stwierdzenia zasiedzenia nieruchomości, co w przeliczeniu na powierzchnię lokalu wyniosło 119,17 m2ze 148,49 m2. Pani mąż nie żyje, natomiast za jego życia Państwa udziały w majątku wspólnym były równe. Wobec powyższego uznaje Pani, że z mocy prawa po śmierci męża zachowała z tytułu zasiedzenia udział wynoszący – jak wskazano we wniosku – 11917/29698 części w ww. nieruchomości. Natomiast udział, jaki przypadł Jej z tytułu dziedziczenia wynosi – co wskazano we wniosku – 14848/29698 części w opisanej nieruchomości. Podatek z tytułu dziedziczenia po matce, jak i po mężu, Pani już zapłaciła.

Zasiedzenie jest tzw. instytucją dawności, służącą korygowaniu rzeczywistego stanu posiadania ze stanem prawnym. Prowadzi ono do nabycia przez posiadacza własności na skutek długotrwałego posiadania przez niego rzeczy, czemu towarzyszy utrata własności przez dotychczasowego właściciela, który w przeszłości utracił posiadanie rzeczy. Poprzez zasiedzenie można nabyć własność rzeczy ruchomych i nieruchomych, udziału we współwłasności, prawa użytkowania wieczystego, służebność gruntową. Zasiedzenie jest instytucją prowadzącą do nabycia prawa na skutek upływu czasu. Umożliwia ono, sankcjonując stan faktyczny, usunięcie długotrwałej niezgodności między stanem prawnym a stanem posiadania. Uregulowane zostało generalnie w art. 172-177 Kodeksu cywilnego. Na skutek zasiedzenia, które następuje ex lege (z mocy prawa), dotychczasowy uprawniony traci swoje prawo, a nabywca uzyskuje je niezależnie od niego; jest więc ono pierwotnym sposobem nabycia prawa podmiotowego.

Podłożem instytucji zasiedzenia jest taki stan faktyczny, który w swej istocie nie opiera się całkowicie na prawie własności. Jego istotnym elementem musi bowiem być posiadanie określane mianem "posiadania samoistnego", polegające na faktycznym władaniu rzeczą "jak właściciel" (art. 172 § 1 w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego). Konieczne jest zatem wykonywanie przez posiadacza wszelkich czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niczym nie skrępowany stan władztwa, bez jednoczesnej legitymacji prawnej w postaci prawa własności.

Jak z powyższego wynika nabycie tytułem zasiedzenia jest tytułem odrębnym od nabycia tytułem dziedziczenia (spadku). Nabycie tytułem zasiedzenia jest tzw. nabyciem pierwotnym dokonywanym przez posiadacza nieruchomości nie będącego jej właścicielem i jest stwierdzane przez Sąd w sytuacji, gdy rzeczywisty stan posiadania jest inny niż stan prawny nieruchomości.

Mając zatem na uwadze dotychczasowe ustalenia, w szczególności wymóg stosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisów regulujących zwolnienia podatkowe, stwierdzić należy, że z tytułu zasiedzenia udziału w opisanym we wniosku lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot odrębnej własności nie przysługuje Pani zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w drodze zasiedzenia nie nabyła Pani fizycznie wydzielonej części nieruchomości rozumianej jako nowy przedmiot własności (samoistna, odrębna rzecz, wydzielona z większej rzeczy macierzystej) a jedynie udział w niej.

Reasumując, nabycie w drodze zasiedzenia udziału w odrębnym lokalu mieszkalnym w części odpowiadającej Pani udziałowi we wspólności majątkowej małżeńskiej podlega zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.