Istota interpretacji:

skutki podatkowe nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zapisu testamentowego.

• w części dotyczącej nabycia przez zapisobiercę przedmiotu zapisu od spadkodawcy i w związku tym zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy –jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części –jest prawidłowe.
  
  

Pismem z dnia 05 stycznia 2011r. znak: IBPB II/1/436-302/10/AŻ tut. Organ wezwał wnioskodawczynię o uzupełnienie wniosku poprzez zajęcie stanowiska adekwatnego do pytania nr 3. Z uwagi na brak uzupełnienia wniosku – zgodnie z pouczeniem zawartym w treści wezwania - wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w części objętej przedmiotem wezwania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 marca 1988r. M.M. sporządził testament, z którego wynika, że testator zapisał (w formie zapisu testamentowego) swojej wnuczce – wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. M.M zmarł 07 października 2007r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona K.C. oraz dzieci M.B. i A.M. po 1/3, co stwierdził Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia 20 maja 2009r. Aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2010r. zapis został wykonany, tzn. spadkobiercy ustawowi, tj. K.C., M.B. i A.M. przenieśli na wnioskodawczynię spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Podana przez strony umowy wartość rynkowa lokalu wynosiła 139.842,00 zł. W akcie tym notariusz nie pobrała podatku od spadków i darowizn pomiędzy M.B a wnioskodawczynią (matka - córka, I grupa podatkowa) na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, natomiast pobrała podatek od spadków i darowizn pomiędzy A.M. a wnioskodawczynią (brat matki – siostrzenica - ll grupa podatkowa) oraz pomiędzy K.C. a wnioskodawczynią (III grupa podatkowa) - od kwot 2x 46.614 zł - na podstawie art. 9 ust.1, 14 ust. 1 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwotach, odpowiednio: 3.898 zł oraz 7.109,00 zł, czyli pobrała łączną kwotę podatku w wysokości 11.007,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy notariusz słusznie pobrała podatek od spadków i darowizn, przyjmując, że dochodzi do przysporzenia majątkowego pomiędzy spadkobiercami a zapisobiercą, tzn. notariusz zastosowała przepisy o podatku od darowizny pomiędzy osobami z I, II i III grupy podatkowej, pomimo, iż M.B., A.M. i K.C. wykonywali zapis testamentowy uczyniony przez M.M. na rzecz wnuczki - wnioskodawczyni...
2. Czy notariusz powinna była pobrać podatek od spadków i darowizn, pomimo tego, że przedmiotem aktu notarialnego było przeniesienie spółdzielczego prawa do lokalu w wykonaniu zapisu testamentowego - a zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn, notariusz jest płatnikiem podatku od darowizny, umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody - sporządzonych w formie aktu notarialnego...
3. Czy konieczne jest dokonanie przez wnioskodawczynię jakichkolwiek czynności, czy złożenie jakichkolwiek dokumentów w urzędzie skarbowym (np. zeznanie podatkowe, zgłoszenie, czy deklaracji) i w jakim terminie - w celu zwolnienia z podatku otrzymanego przedmiotu zapisu na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn...
   
   

Zdaniem wnioskodawczyni notariusz postąpiła nieprawidłowo obliczając podatek od wykonanego zapisu testamentowego, przyjmując, że zobowiązanie podatkowe powstało pomiędzy spadkobiercami, tj. pomiędzy A.M., M.B., K.C. a zapisobiercą - wnioskodawczynią. Skoro spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało zapisane w testamencie na rzecz wnuczki - wnioskodawczyni, to doszło do rozrządzenia majątkowego pomiędzy spadkodawcą M.M. a wnuczką - wnioskodawczynią. Wprawdzie zobowiązanymi (czyli dłużnikami) z tytułu wykonania zapisu są spadkobiercy, to jest A.M., M.B., K.C., zaś wierzycielem jest wnioskodawczyni, jednak stosunek cywilnoprawny nie przesądza jednocześnie o stosunku prawnym na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem wnioskodawczyni, skoro zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość obciążenia z tytułu obowiązku wykonania zapisu stanowi ciężar spadku, czyli do długów spadkowych należy m.in. obowiązek wykonania zapisu, to przedmiot zapisu nie wszedł w ogóle do masy spadkowej A.M., M.B., K.C. Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni argumentem przemawiającym za tym, że w zakresie nabycia przedmiotu majątkowego tytułem zapisu - na gruncie prawa podatkowego doszło do rozrządzenia majątkowego pomiędzy M.M. (spadkodawcą) a wnioskodawczynią (zapisobiercą) jest przepis art. 9 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. Czyli, skoro przy nabyciu tytułem polecenia, na gruncie prawa podatkowego powstaje stosunek prawny pomiędzy spadkodawcą a osobą uprawnioną z tytułu polecenia, to tym bardziej nabycie tytułem zapisu powinno rodzić stosunek prawny na gruncie prawa podatkowego pomiędzy spadkodawcą a zapisobiercą (a nie jak zostało to przyjęte w powołanym wyżej akcie notarialnym z dnia 25 lutego 2010r. pomiędzy spadkobiercami a zapisobiercą).

Zdaniem wnioskodawczyni notariusz w ogóle nie powinna była rozstrzygać w akcie notarialnym kwestii podatkowej, gdyż zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn - notariusz nie jest płatnikiem tego podatku. Zdaniem wnioskodawczyni, w omawianej sprawie zapisobierca powinna zostać zwolniona z podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanego zapisu, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (zstępna spadkodawcy).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 i 2. W zakresie pytania 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Zgodnie z art. 968 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkodawca może przez rozporządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia na rzecz oznaczonej osoby (zapis). W myśl art. 970 kodeksu cywilnego w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu, jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę. Art. 971 Kodeksu cywilnego stanowi, iż jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, zapis obciąża ich w stosunku do wielkości ich udziałów spadkowych, chyba że spadkodawca postanowił inaczej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dalszego zapisu.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu, dalszego zapisu lub polecenia.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
   
   

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2. gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 ww. ustawy).
   
   

W tym miejscu należy wskazać, iż przepis art. 4a ust. 4 ww. ustawy wyraźnie zawęża zakres wyjątku odnośnie braku zgłoszenia nabycia – do umów. Jeżeli nabycie następuje na skutek jednostronnej czynności prawnej (np. testamentu), to podlega zgłoszeniu na zasadach ogólnych, choćby czynność ta miała formę aktu notarialnego. Należy zaznaczyć, że nabycia tytułem zapisu testamentowego nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Nabycie tytułem zapisu testamentowego powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia spadkodawcy a nie na podstawie umowy, której stroną byłby zapisobierca. A zatem fakt, że wykonanie zapisu testamentowego zostaje dokonane w formie aktu notarialnego przeniesienia własności rzeczy lub praw na zapisobiercę nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie nastąpiło.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ustawy). Zatem u podstaw zaliczenia nabywcy majątku do odpowiedniej grupy podatkowej leży stopień pokrewieństwa pomiędzy nabywcą a zbywcą majątku. Zakwalifikowanie nabywców do grupy podatkowej następuje w oparciu o art. 14 ust. 3 ustawy.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1. do I grupy podatkowej - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów,
2. do II grupy podatkowej – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych,
3. do III grupy podatkowej – innych nabywców.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1988r. dziadek wnioskodawczyni sporządził testament, w którym zapisał wnuczce w formie zapisu testamentowego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dziadek wnioskodawczyni zmarł w 2007r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli żona oraz dzieci po 1/3, co stwierdził Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z dnia 20 maja 2009r. Aktem notarialnym z dnia 25 lutego 2010r. zapis został wykonany, tzn. spadkobiercy ustawowi przenieśli na wnioskodawczynię spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż skoro spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało zapisane w testamencie to doszło do rozrządzenia majątkowego pomiędzy spadkodawcą a jego wnuczką, tj. wnioskodawczynią, tym samym zatem powinien znaleźć zastosowanie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić.

Na skutek ustanowienia zapisu pomiędzy obciążonym zapisem a zapisobiercą powstaje stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym, czyli prawo o charakterze względnym W stosunku tym zapisobierca jest wierzycielem, obciążony - dłużnikiem, a przedmiotem - świadczenie majątkowe określone przez spadkodawcę w testamencie. Zapisobiercy przysługuje więc roszczenie o spełnienie świadczenia z tytułu zapisu. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (zgonu spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem danej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przejścia prawa własności potrzebne jest zawarcie odrębnej umowy rzeczowej (rozporządzającej), przenoszącej prawo własności rzeczy na zapisobiercę. Zapisobierca nie jest następcą prawnym po spadkodawcy pod tytułem ogólnym. Prawu polskiemu w ogóle nieznana jest konstrukcja tzw. legatu windykacyjnego (legatum per vindicationem), powodującego bezpośrednie nabycie prawa (przedmiotu zapisu) przez zapisobiercę. Momentem nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu jest chwila wykonania zapisu, czyli moment przeniesienia własności tych rzeczy lub praw majątkowych. Wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni przedmiot zapisu wchodzi do masy spadkowej. Praktycznym wyrazem skutku zapisu jest również fakt, że własność rzeczy jako części spadku i w następstwie wywołanej tym zdarzeniem sukcesji uniwersalnej przechodzi z chwilą śmierci spadkodawcy na rzecz spadkobiercy. W systemie prawa polskiego wola zmarłego przeznaczająca danym osobom ściśle określone rzeczy lub prawa jest traktowana wyłącznie jako wskazówka co do podziału spadku, niewiążąca jednak bezwzględnie w trakcie dokonywania działu. Zobowiązanie z zapisu testamentowego jest zobowiązaniem osobistym osoby obciążonej zapisem. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania z tytułu zapisu obciążony zapisem może ponosić odpowiedzialność odszkodowawczą na zasadach ogólnych (art. 471 i n. kodeksu cywilnego). Również wskazany przez wnioskodawczynię art. 9 ust. 4 ustawy nie może potwierdzać stanowiska wnioskodawczyni, gdyż nie dotyczy on nabycia tytułem zapisu lecz tytułem polecenia, które w istocie jest odrębną instytucją prawa cywilnego i odrębne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn znajdują do niej zastosowanie. Potwierdzenie tego, że zapis wchodzi do masy spadkowej jest również uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego wynika, że zapis jest ciężarem spadku.

Zatem wnioskodawczyni, na rzecz której spadkodawca (jej dziadek) sporządził zapis w testamencie nie nabyła spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu od spadkodawcy (z chwilą otwarcia spadku) lecz od osób obciążonych zapisem - spadkobierców ustawowych. Nabycie od tych osób nastąpiło z chwilą wykonania zapisu w drodze aktu notarialnego w dniu 25 lutego 2010r. Wówczas również powstał dla wnioskodawczyni obowiązek podatkowy. Ustalenie wysokości podatku w zależności od zaliczenia do grupy podatkowej jak również możliwość zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy należy zatem analizować według stosunku nabywcy - zapisobiercy (wnioskodawczyni) wobec osób, od których nabyto prawa lub rzeczy (w tym przypadku spadkobierców ustawowych obciążonych zapisem).

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej nabycia przez zapisobiercę przedmiotu zapisu od spadkodawcy i w związku tym zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w zakresie obowiązków notariusza jako płatnika wskazać należy, iż zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Jeżeli nabycie podlegające opodatkowaniu nastąpi w formie aktu notarialnego, lecz na podstawie innych tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wówczas stosownie do art. 17a ust. 1 tej ustawy, podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru lub stosownie do art. 4a ww. ustawy – w terminie w nim określonym – zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. W świetle zatem przedstawionego stanu faktycznego notariusz nie był zobowiązany do poboru podatku od spadków i darowizn w związku z dokonanym w formie aktu notarialnego przeniesieniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu następującym w wykonaniu zapisu testamentowego

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej poboru przez notariusza podatku od spadków i darowizn należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.