W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następując stan faktyczny.

Wnioskodawca w 1999r. nabył na podstawie aktu notarialnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Tym samym aktem notarialnym ustanowił na rzecz osoby sprzedającej nieodpłatne dożywotnie prawo użytkowania ww. własnościowego prawa do lokalu. Pod koniec 2007r. wnioskodawca wykupił od spółdzielni mieszkaniowej udział w gruncie celem przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność. Jednocześnie wnioskodawca nadal chce utrzymać w mocy ustanowione w 1999r. nieodpłatne dożywotnie prawo użytkowania lokalu na rzecz osoby sprzedającej przedmiotowy lokal.

Wnioskodawca zaznaczył, że został poinformowany przez notariusza, iż w związku ze zmianą statusu prawnego lokalu będzie zmuszony do ponownego ustanowienia nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania lokalu na rzecz osoby sprzedającej, a osoba na którą ustanowione zostanie ww. użytkowanie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn zaś sam fakt użytkowania musi zostać odnotowany w księdze wieczystej przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność spowoduje ustanie (utratę mocy prawnej) nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania, czy też prawo to zostanie przeniesione z chwilą przekształcenia?
2. Czy przekształcenie prawa użytkowania spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn u osoby, na rzecz której zostało ono ustanowione (ustanowione w 1999r. a przeniesione w 2008r.)?
3. Czy ustanowione (przeniesione) nieodpłatne dożywotnie prawo użytkowania lokalu musi być wpisane do księgi wieczystej założonej dla nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność?
   
   

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania 1 przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność nie spowoduje ustania nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania lokalu a jedynie jego przeniesienie jest to prawo nabyte. Mają tutaj zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego tj. art. 265 i art. 158. Zgodnie z art. 265 § 1 Kodeksu przedmiotem użytkowania mogą być także prawa, a w myśl art. 265 § 3 Kodeksu do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa. Umowa o przeniesieniu prawa powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Odnośnie pytania 2 przeniesienie nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania (nabytego w 1999r. z chwilą spisania aktu notarialnego) nie spowoduje obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na pytanie 3 wnioskodawca uważa, iż nieodpłatne dożywotnie prawo użytkowania tj. ograniczone prawo rzeczowe może ale nie musi być wpisane do księgi wieczystej, założonej dla lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, na którym to prawo jest ustanowione. W ustawie o księgach wieczystych i hipotece brak jest przepisu nakładającego obowiązek wpisu - jest mowa o prawach ujawnionych i nieujawnionych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Jak stanowi art. 244 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16 poz.93 ze zm.) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym, którego istota polega na prawie do lokalu mieszkalnego przydzielonego członkowi spółdzielni mieszkaniowej w budynku stanowiącym własność tej spółdzielni. Zgodnie z art. 172ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003r., Nr 119 poz. 1119 ze zm.) jest ono prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji.

Określona w taki sposób treść spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznacza, iż możliwość rozporządzenia tym prawem jest przez ustawodawcę ograniczona do możliwości jego zbycia. Niedopuszczalne jest jego obciążenie innym prawem, z wyjątkiem obciążenia hipoteką, co jednak wynika z przepisu szczególnego, jakim jest art. 65 ustawy z dnia 06 lipca 1982r. o Księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001r., Nr 124 poz. 1361 ze zm.).

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, które daje podmiotowi uprawnionemu prawo do używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Użytkowanie obciąża rzecz w całości i rozciąga się bez wyjątku na jej części składowe (art. 47 § 1 Kodeksu) i przynależności (art. 52 Kodeksu). Wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części (art. 253 § 1 i 2 Kodeksu). Wspomniane prawo, jako ograniczone prawo rzeczowe, ma charakter bezwzględny, jest skuteczne względem wszelkich osób, dlatego wynikające z niego uprawnienia - w zakresie przysługującego użytkownikowi prawa - są skuteczne również wobec właściciela rzeczy.

Ustanowienie "użytkowania" spółdzielczego prawa do lokalu nie jest możliwe pomimo argumentu zbywalności tego prawa. Należy wykluczyć konstrukcję ograniczonego prawa rzeczowego, które obciąża inne ograniczone prawo rzeczowe (wyjątkiem jest hipoteka). Za brakiem możliwości przyjęcia tej konstrukcji prawnej przemawia okoliczność, że do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy, co wynika z treści art. 265 § 2 Kodeksu cywilnego. Użytkowanie prawa obejmuje korzystanie i pobieranie pożytków prawa (art. 252 Kodeksu) - a ta sytuacja nie zachodzi w niniejszym przypadku. Wobec tego wyklucza to możliwość użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Ponadto spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie ma charakteru samoistnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dokonana w 1999r. przez wnioskodawcę czynność notarialna ustanowienia nieodpłatnego dożywotniego użytkowania dla osoby sprzedającej przedmiotowe mieszkanie na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego była czynnością nieskuteczną. Prawo użytkowania nie powstało, gdyż nie jest możliwe ustanowienie go na spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązujących przepisów prawa momentem, w którym będzie możliwe ustanowienie przez wnioskodawcę nieodpłatnego dożywotniego użytkowania będzie moment, w którym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostanie przekształcone w odrębną własność, ponieważ dopiero z tą chwilą lokal wraz z przynależnym mu gruntem stanie się nieograniczonym prawem własności do nieruchomości (lokal z gruntem). Do chwili przekształcenia prawa w odrębną własność ustanowienie użytkowana nie jest możliwe.

Mając na uwadze przepis art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), zgodnie z którymi podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. nieodpłatnego użytkowania należy stwierdzić, że nabycie prawa nieodpłatnego użytkowania jest obciążeniem nieruchomości na rzecz osoby fizycznej i ma charakter osobisty, czyli podmiotowy.
Nabycie zatem takiego użytkowania przez osobę fizyczną powoduje konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Według art. 5 w/w ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnego użytkowania z chwilą ustanowienia tych praw.

W świetle art. 13 ww. ustawy wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

• w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;
• w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.
  
  

Przepisy te stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności. Roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie.

Zgodnie z cytowanym przepisem ustawy roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4% rzeczy obciążonej użytkowaniem i mnoży się w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat, przez liczbę lat (np. mnożymy przez 5, w przypadku gdy służebność ustanowiona jest na okres 5 lat), a gdy świadczenie ustanowione jest na czas nieokreślony przez 10 lat. Jednocześnie należy stwierdzić, że na sposób obliczenia wartości użytkowania nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania użytkowania.

Reasumując, uprzednia czynność ustanowienia nieodpłatnego dożywotniego użytkowania spółdzielczego prawa własności jest nie ważna. Dopiero w momencie przekształcenia przez wnioskodawcę spółdzielczego prawa własności w odrębna własność przedmiotowego lokalu zaistnieje możliwość ustanowienia po raz pierwszy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ww. użytkowania dla osoby, która sprzedała lokal wnioskodawcy.

Ustanowienie nieodpłatnego użytkowania od 01 stycznia 2007r. podlega podatkowi od spadków i darowizn, wobec czego osoba, na rzecz której zostanie ustanowione nieodpłatne użytkowanie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawiony stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.