Teza:

Podstawą opodatkowania podatkiem od gier, zgodnie z art. 42 pktó ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach -obecnie o grach i zakładach wzajemnych, jest w grach na automatach - kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy salonu i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Przez "kwotę wpłaconą do kasy" należy rozumieć także kwotę wpłaconą obsłudze automatu jak również skredytowaną przez obsługę automatu (pracownika salonu).

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę PRU F. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres od 1 do 10 maja 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż z niebudzących wątpliwości i niespornych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 9 maja 2003 r. w salonie gier w I. odbyto gry na trzech automatach co znajduje odbicie w zapisach pamięci automatów, brak jest natomiast odpowiadających powyższym grom wpłat do kasy salonu. Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w deklaracji na podatek od gier składanej za I dekadę maja 2003 r. należało wykazać jako podstawę opodatkowania kwotę 25.889 zł czy 1.889 zł, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia czy w świetle unormowania zawartego w art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.) - obecnie o grach i zakładach wzajemnych do podstawy opodatkowania podatkiem od gier winna być wliczona kwota zakredytowana w pamięci automatu a nie wpłacona fizycznie do kasy salonu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z gramatycznego brzmienia art. 42 pkt 6 cyt. ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w grach na automatach - kwota stanowiąca różnicę miedzy kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy salonu i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Konstrukcja art. 42 pkt 6 wskazuje, iż w przypadku gier na automatach możemy mieć do czynienia z przypadkiem gdy gracz płaci pieniądze za otrzymuje żetony do gry (w tej sytuacji do podstawy opodatkowania dolicza się "kwotę uzyskaną z wymiany żetonów"), gracz wpłaca pieniądze do kasy salonu i na taką samą wartość zostaje zakredytowana pamięć automatu (w tej sytuacji do podstawy opodatkowania wlicza się "kwotę wpłaconą i zakredytowaną w pamięci automatu"), gracz wpłaca sam pieniądze bezpośrednio do automatu (w tej sytuacji do podstawy opodatkowania wlicza się "kwotę wpłaconą do automatu"). Ustawodawca określając sposób obliczenia podstawy, opodatkowania uwzględnił specyfikę gier różnych automatów wynikającą z zasad funkqonowania tych automatów i zasad prowadzenia na nich gier (podział na tzw. automaty wrzutowe i kredytowe). Dla celów podatkowych istotne znaczenie ma więc ustalenie, w którym momencie gracz dokonuje wpłaty uprawniającej go do gry na automacie.W aktach sprawy znajduje się pozew o zapłatę złożony przez skarżącą przeciwko pracownikowi odpowiedzialnemu za powstałą stratę, w którym spółka opisuje zasady funkcjonowania automatów, na których spowodowane zostały braki - są to automaty kredytowane przez pracownika. Przy pomocy kluczyka uruchamia się automat na taką ilość punktów jaką opłaca gracz. Otrzymane pieniądze pracownik zanosi do kasy i podaje numer maszyny, na której gra gracz. Niema możliwości, aby na automatach tego typu bez udziału pracownika klubu można było samoistnie dokonać wpłat i wypłat. Powyższe zasady funkcjonowania automatów znajdują odzwierciedlenie w regulaminie gier w automatach losowych zatwierdzonym przez Ministra Finansów w dniu 1 czerwca 2000 r. dla spółki Przedsiębiorstwa Rozrywkowo-Usługowego "F". Zgodnie z § 4 pkt 1 regulaminu "w przypadku automatów kredytowanych, klient wpłaca kwotę, którą obsługa bonuje na liczniku automatu". Gra na automacie może się zatem odbyć dopiero do spełnieniu obu warunków dokonania wpłaty i zakredytowaniu tej wpłaty w pamięci automatu. W ocenie Sądu przez "kwotę wpłaconą do kasy", o której mowa w art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach (tekst jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 102, poz. 650 ze zm.) - obecnie o grach i zakładach wzajemnych należy rozumieć kwotę wpłaconą w jakiejkolwiek formie pracownikowi salonu jak również skredytowanie przez pracownika salonu osoby biorącej udział w grze na automacie. Odmienna interpretacja oparta jedynie na literalnym brzmieniu art. 42 pkt 6 cyt. ustawy prowadziłaby do sytuacji patologicznej, w której nieuczciwy pracownik salonu prowadziłby własne "przedsiębiorstwo" inkasując gotówkę nie wpłacając jej do kasy salonu bądź też kredytując graczy, bez powstania obowiązku podatkowego w zakresie przeprowadzonych gier po stronie prowadzącego salon.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozpoznania podstawa opodatkowania w wysokości 25.889 zł ustalona została w sposób zgodny z art. 42 pkt 6 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, uiszczony przez skarżącą podatek w wysokości 11.650 zł był podatkiem należnym. W konsekwencji Sąd mając na uwadze treść art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku uznał, iż organy podatkowe zgodnie z prawem odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres od 1 do 10 maja 2003 r.

W skardze kasacyjnej Spółka "F" zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach, zakładach wzajemnych. Twierdzi, że przepis ten stanowi, iż dla rodzaju gier, których dotyczy przedmiotowa sprawa, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi różnica pomiędzy kwotą wpłaconą do kasy salonu i zakredytowaną w pamięci automatu, a kwotą wypłaconych wygranych, a nie kwotą wpłaconą pracownikowi salonu, jak również skredytowanie przez pracownika salonu osoby biorącej udział w grze na automacie, a kwotą wypłaconych wygranych. Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę kasacji uchybienie prawa materialnego. Nie podnosząc zarzutu naruszenia prawa procesowego zgodził się z ustaleniami organu podatkowego przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Ustalenia te należy zatem uznać za niewadliwe. Wiążą one Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Rozważenia nad postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem, skierowanym przeciwko wyroków sądu pierwszej instancji rozpocząć trzeba od generalnego stwierdzenia, że podatek od gier jest podatkiem obrotowym obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier losowych i zakładów wzajemnych. Usługi te zostały wyodrębnione z ogólnego podatku obrotowego (nie podlegają podatkowi od towarów i usług) i poddane obciążeniom podatkowym o charakterze specjalnego podatku obrotowego. Opodatkowane są tu określone rodzaje czynności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju czynności. Po tych wstępnych uwagach, stanowiących punkt wyjścia do dalszych rozważań, należy stwierdzić, że przedmiot podatku stanowi prowadzenie gier losowych i zakładów wzajemnych. Stosownie do art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w grach na automatach - kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłacona do kasy salonu i zakredytowana w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestnika gier. Stosownie do § 4 Regulaminu gier w automatach losowych, zatwierdzonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych - w przypadku automatów kredytowych, klient wpłaca kwotę, którą bonuje na liczniku automatu. Oznacza to jednoznacznie, że w przypadku automatów kredytowanych podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwota wpłaconą obsłudze automatu (pracownikowi podmiotu urządzającemu gry i prowadzącemu działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych) i zakredytowaną w pamięci automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, że pracownik skarżącej Spółki obsługujący automat do gry część wpłaconych przez uczestników gier pieniędzy sprzeniewierzył. Powyższa kwestia w żaden sposób nie wpływa na obowiązek podatkowy Spółki ani też na wysokość podatku obu gier.Podatnikiem tego podatku są podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Natomiast relacje "pracodawca - pracownik" są sprawą wewnętrzną Spółki i pozostają poza sferą zainteresowania organów podatkowych przy obliczaniu podatku od gier. Bez wątpienia właściwa jest wykładnia art. 42 pkt 6 cyt. ustawy, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, iź "przez kwotę wpłaconą do kasy należy rozumieć także kwotę wpłaconą obsłudze automatu jak również skredytowaną przez obsługę automatu (pracownika skarżącej Spółki).

Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.