Istota interpretacji:

Połączenie spółek kapitałowych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie należy wskazać, iż w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka D. Co. Ltd. z siedzibą w Korei Południowej (dalej również jako: D. KR) posiada 100% udziałów w spółce D. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej również jako: D. PL) oraz 2,93% udziałów w spółce R. z siedzibą w L. (dalej również jako: R.).

Do dnia 20 grudnia 2010 r. spółka R. posiadała trzech wspólników – tj. D. KR (2,93% udziałów), D. PL (48,10% udziałów) oraz D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L. (dalej również jako: D.; 48,96% udziałów). W dniu 18 lipca 2008 r. D. PL i D. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zawarły umowę sprzedaży udziałów w R. na rzecz D. PL.

W dniu 20 grudnia 2010 r. na rachunek bankowy syndyka masy upadłości D. wpłynęła ostatnia część zapłaty ceny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce R., co poskutkowało tym, że własność nabywanych udziałów przeszła w całości na D. PL oraz tym, że Spółka R. ma w chwili wniesienia niniejszego wniosku dwóch wspólników – tj. D. KR (2,93% udziałów), oraz D. PL (97,07% udziałów).

Głównym przedmiotem działalności spółki R. wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest produkcja pozostałych wyrobów metalowych; produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali; produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali, produkcja wyrobów ze stali poddanej wstępnej obróbce; produkcja metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych; produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych; produkcja konstrukcji metalowych i ich części; produkcja maszyn ogólnego przeznaczenia; produkcja pojazdów samochodowych, przyczep i naczep z wyłączeniem motocykli; naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń; sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do samochodów; produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia; produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

Głównym przedmiotem działalności spółki D. PL wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, doradztwo związane z zarządzaniem, pozostałe doradztwo w dziedzinie prowadzenia działalności i zarządzania, produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali; produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali; produkcja wyrobów formowanych na zimno; produkcja metali szlachetnych, aluminium, aluminium hutniczego; odlewnictwo metali; produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych; produkcja konstrukcji metalowych i ich części; produkcja zbiorników, cystern i pojemników metalowych; obróbka metali i nakładanie powłok na metale; produkcja pozostałych wyrobów metalowych; produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli. Zasadniczą część majątku spółki D. PL stanowią udziały w spółce R. Spółka ta w zasadzie nie prowadzi działalności gospodarczej na większą skalę. Na chwilę obecną w spółce nie są zatrudnieni żadni pracownicy.

Ze względów operacyjnych oraz ekonomicznych w celu minimalizowania kosztów podjęta została decyzja o restrukturyzacji polskich spółek należących do grupy D. Restrukturyzacja ma zostać przeprowadzona w kilku ściśle powiązanych ze sobą etapach. Jej ostatecznym rezultatem byłaby sytuacja, w której w Polsce pozostałaby jedynie spółka R., a w niej 100% udziałów posiadałaby koreańska spółka D. KR. Posiadanie przez jednego udziałowca kilku odrębnych spółek i idące za tym ponoszenie dużych kosztów związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów, w sytuacji, gdy w ramach jednej spółki skupiona może być całość działalności gospodarczej, jest nieuzasadnione ekonomicznie.

Istotą transakcji będzie połączenie odwrotne spółek D. PL i R. w drodze przewidzianej przez art. 492 § 1 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). W przedmiotowej sprawie zatem spółka R. przejmie swojego głównego udziałowca, spółkę D. PL. W konsekwencji rozpoczęcia połączenia spółek kapitał zakładowy R. zostanie tymczasowo podwyższony. Wszelkie materialne i niematerialne składniki majątku należącego do D. PL, w tym udziały w R., zostaną przejęte przez R.

Dotychczasowy udziałowiec D. PL, czyli D. KR w efekcie połączenia uzyska udziały w R. Nie jest planowane dokonywanie żadnych dopłat gotówkowych udziałowcowi spółki przejmowanej.

W dalszej kolejności nastąpi obniżenie kapitału w R., celem umorzenia udziałów własnych spółki R. na podstawie art. 200 Kodeksu spółek handlowych, które zostały nabyte wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego. Obniżenie kapitału zakładowego R. o wartość udziałów D. PL, równe kapitałowi zakładowemu R. uzasadnione jest tym, że w przeciwnym wypadku doszłoby do zsumowania udziałów spółki D. PL posiadanych w R. z kapitałem zakładowym R., a więc ze sztucznym zawyżeniem kapitału zakładowego, nie posiadającym uzasadnienia w majątku i kapitale zakładowym R.

W wyniku opisanych wyżej działań na terenie Polski pozostanie jedna spółka, tj. R., w której 100% udziałów będzie posiadała koreańska spółka D. KR.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy tymczasowe podwyższenie kapitału zakładowego spółki R. następujące w trakcie połączenia odwrotnego spółek powinno zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
2. Czy połączenie odwrotne spółek D. PL i R. będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na tle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług...
3. Czy w sytuacji gdy planowane połączenie spółek przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jedynym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, na podstawie art. 10 ust. 4 w związku z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla spółki przejmującej, tj. R., nie będzie stanowiła dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej...
4. Czy wydanie nowych udziałów spółki R. dotychczasowemu udziałowcowi D. PL, czyli spółce D. KR, następujące w efekcie połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie spółki D. KR, niebędącej rezydentem polskim, a przez to obowiązek R. jako płatnika dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku...
5. Czy umorzenie udziałów własnych spółki R., nabytych wskutek przeprowadzenia połączenia odwrotnego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie spółki R....
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki R. następujące w trakcie połączenia spółek nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

Od dnia 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem się spółek kapitałowych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wyłączenie to koresponduje z uregulowaniem zawartym w art. 5 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 2008.46.11) (dalej jako: "Dyrektywa"), wymieniającym czynności, na które państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego. Do powyższych czynności Dyrektywa zalicza m.in. wniesienia wkładów kapitałowych. Tymczasowe podwyższenie kapitału w spółce R. nie miałoby na celu zasilenia spółki przejmującej dodatkowym kapitałem. Byłoby ono jedynie etapem całego prowadzonego procesu łączenia się dwóch spółek, a nie samodzielną transakcją gospodarczą. Kolejnym etapem całego procesu byłoby bowiem pozostające w nierozerwalnym związku z wstępnym podwyższeniem następne obniżenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, będące efektem umorzenia udziałów własnych przejętych w drodze połączenia. Zatem fakt uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego spółki pozostałby bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sposób połączenia poprzez przejęcie majątku spółki D. PL, tj. podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a następnie jego obniżenie, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Należy więc uznać, że czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Taki sposób rozumienia przepisów pośrednio potwierdzony został w orzeczeniach wojewódzkiego sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. oraz z dnia 2 marca 2010 r. Pomimo, iż oba wyroki zostały wydane w nieco innym stanie prawnym, sąd potwierdził sposób rozumowania podatnika, polegający na przyjęciu, że czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego jest połączenie spółek jako cały proces złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Podwyższenie kapitału zakładowego R. byłoby w świetle uzasadnień wydanych w powołanych wyżej wyroków jedynie fragmentem tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) oraz pkt 2) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz.649 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Równocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej efektem jest zwiększenie majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
   • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
   
   
   

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2. przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.
   
   

Łączenie spółek polega na utworzeniu, w miejsce spółek biorących udział w procesie tej formy transformacji, jednej spółki. Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1. przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2. przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.
   
   

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż ze względów operacyjnych oraz ekonomicznych w celu minimalizowania kosztów podjęta została decyzja o restrukturyzacji polskich spółek należących do grupy D. Restrukturyzacja ma zostać przeprowadzona w kilku ściśle powiązanych ze sobą etapach. Jej ostatecznym rezultatem byłaby sytuacja, w której w Polsce pozostałaby jedynie spółka R., a w niej 100% udziałów posiadałaby koreańska spółka D. KR. Posiadanie przez jednego udziałowca kilku odrębnych spółek i idące za tym ponoszenie dużych kosztów związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów, w sytuacji, gdy w ramach jednej spółki skupiona może być całość działalności gospodarczej, jest nieuzasadnione ekonomicznie. Istotą transakcji będzie połączenie odwrotne spółek D. PL i R. w drodze przewidzianej przez art. 492 § 1 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). W przedmiotowej sprawie zatem spółka R. przejmie swojego głównego udziałowca, spółkę D. PL. W konsekwencji rozpoczęcia połączenia spółek kapitał zakładowy R. zostanie tymczasowo podwyższony. Wszelkie materialne i niematerialne składniki majątku należącego do D. PL, w tym udziały w R., zostaną przejęte przez R.

Reasumując należy stwierdzić, iż połączenie spółek kapitałowych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie należy wskazać, iż w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych wyroków w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.