Istota interpretacji:

Czy wniesienie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, w zamian za udziały będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 23 listopada 2010r. Znak: IBPB II/1/436-225/10/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) przejął zorganizowaną część przedsiębiorstwa od Spółki akcyjnej. Na wkład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodził majątek trwały spółki akcyjnej w postaci nieruchomości (hale i budynki) oraz ruchomości (maszyny i urządzenia do produkcji), wartości niematerialne, w tym znak firmowy, inne aktywa (materiały magazynowe, środki pieniężne, należności) jak i pasywa (zobowiązania z tytułu dostaw i usług). W zamian za wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnioskodawca wydał udziały Spółce akcyjnej. Notariusz w ramach ww. zdarzenia, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% wartości podniesienia kapitału Spółki (wydanych udziałów w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, iż zmiana umowy Spółki – wnioskodawcy w związku z wniesieniem do tej Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki akcyjnej za objęte udziały, została dokonana z dniem 07 października 2009r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie udziałów w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i podniesienie kapitału Spółki z o.o. o wartość wydanych udziałów powinno być opodatkowane 0,5% podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem wnioskodawcy, podniesienie kapitału spółki o wydane udziały spółce akcyjnej w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz wniesienie wkładu rzeczowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wprawdzie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. jest opodatkowane jako zmiana umowy spółki, zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca przywołał art. 1 ust. 3 oraz art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega podatkowi zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej oddziału innej spółki kapitałowej.

Według wnioskodawcy, wątpliwości mogą dotyczyć tego, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej jest oddziałem spółki kapitałowej. Zdaniem wnioskodawcy, podniesienie kapitału spółki z o.o. o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowanie przedmiotowej transakcji byłoby sprzeczne z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału a to:

• niezgodne z art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, gdyż Polska nie mogła nakładać podatku od czynności cywilnoprawnych na transakcję zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej. Byłoby to sprzeczne z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1996r. a dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż w przedmiotowej sprawie – jako, że czynność cywilnoprawna została dokonana w październiku 2009r. – będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009r.

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
   
   

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.
   
   

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
   • oddziału spółki kapitałowej,
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
   
   

Powyższy przepis został wprowadzony ustawą z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2009r. i w ww. brzmieniu obowiązywał do dnia 21 kwietnia 2010r.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010r., wprowadzonym ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
   • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
   
   

Celem zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanej z dniem 01 stycznia 2009r., było dostosowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Jak z powyższego wynika, zgodnie z postanowieniami Dyrektywy, działaniami restrukturyzacyjnymi jest m.in. przeniesienie przez spółkę kapitałową oddziału do innej spółki. Pojęcie oddziału spółki kapitałowej nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyższej Dyrektywie, ani w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2009r. Jednakże pojęcia oddziału spółki kapitałowej nie można interpretować w sposób ścisły. Dlatego przez oddział spółki kapitałowej w myśl art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy również rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 07 października 2009r. została dokonana zmiana umowy Spółki – wnioskodawcy, związana z wniesieniem do tej Spółki, w zamian za udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki akcyjnej. Zdaniem wnioskodawcy, podniesienie kapitału Spółki o wydane udziały Spółce akcyjnej w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wniesienie wkładu rzeczowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż w świetle art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje oddziału spółki kapitałowej.

Zatem, jak już wyżej wskazano, jako, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2009r., dla swoich potrzeb nie zawierała definicji oddziału spółki kapitałowej, to pojęcie to należy rozumieć szeroko; w tym również jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do Spółki – wnioskodawcy – w zamian za jej udziały – była istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki akcyjnej (w świetle uregulowań Kodeksu cywilnego), to dokonana z tego tytułu zmiana umowy Spółki– wnioskodawcy była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w treści art. 2 pkt 6 lit. c) zawiera czynności cywilnoprawne, które nie podlegają podatkowi, nie natomiast czynności, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania powyższym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała