Istota interpretacji:

Opodatkowanie umowy pożyczki zawartej poza terytorium RP

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. nr ILPB2/436-61/09-2/MK, ILPP2/443-505/09-2/GZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Powyższe zostało uzupełnione w dniu 1 lipca 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 6 lipca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest pożyczkobiorcą w ramach umów pożyczek zawieranych z zagranicznymi podmiotami z grupy kapitałowej, nie będącymi jego udziałowcami. Spółka rozważa również zawarcie kolejnych pożyczek od zagranicznych podmiotów z grupy kapitałowej.

Omawiana usługa udzielenia pożyczek na rzecz Spółki na podstawie umów pożyczek polega na przeniesieniu przez pożyczkodawców na jej rzecz własności określonej ilości pieniędzy. Spółka zaś zobowiązuje się zwrócić pożyczkodawcom tę samą ilość pieniędzy wraz z odsetkami w ustalonym w umowach pożyczek terminie. Odsetki wypłacane z tytułu udzielonych pożyczek, wynikają z ustalonego w umowie oprocentowania i są wymagalne w terminie określonym w umowie pożyczki. Odsetki te stanowią wynagrodzenie pożyczkodawców z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych.

Pożyczkodawcy nie posiadają statusu banków. W konsekwencji, usługa udzielania pożyczek na rzecz Spółki świadczona jest poza systemem bankowym.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że do dnia złożenia wniosku Spółka zawarła umowy pożyczki z podmiotami niebędącymi Jej udziałowcami w dniach: 11 listopada 2008 r., 19 lutego 2009 r., 26 lutego 2009 r., 3 marca 2009 r. i 7 kwietnia 2009 r. Dodatkowo, już po złożeniu wniosku zostały zawarte kolejne umowy pożyczki w dniach: 6 maja 2009 r., 28 maja 2009 r., dwie umowy pożyczki w dniach 8 czerwca 2009 r., 18 czerwca 2009 r., 22 czerwca 2009 r. oraz 23 czerwca 2009 r. Od wszystkich wskazanych umów pożyczek został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Zainteresowany wskazuje, że w przyszłości planuje zawarcie kolejnych pożyczek.

Ponadto wszystkie ww. umowy pożyczki zostały zawarte poza granicami Polski. W chwili zawierania powyższych umów pożyczek środki pieniężne znajdowały się również poza terytorium Polski.

Zainteresowany wskazuje, że do tej pory nie wystąpiła jeszcze spłata odsetek od udzielonych pożyczek, które na dzień dzisiejszy są niewymagalne, stąd nie wystąpiło do tej pory zagadnienie opodatkowania tych odsetek podatkiem VAT.

W związku z powyższym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie opisanych powyżej umów pożyczek, skutkuje obowiązkiem zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych...

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, natomiast w zakresie przedstawionego stanu faktycznego wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/436-61/09-4/MK z dnia 23 lipca 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez Spółkę umów pożyczek z pożyczkodawcami nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (UPPC), co do zasady, zawarcie umowy pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "podatek PCC"). W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym UPPC jest wyłączona z opodatkowania. Stosownie do art. 2 pkt 4 UPPC, podatkowi PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   nbspnbsp - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   nbspnbsp - umowy spółki i jej zmiany,
   nbspnbsp - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   

Z powyższych przepisów wynika w szczególności, że wolne od podatku PCC są czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, jeżeli co najmniej jedna ze stron umowy jest z tytułu jej zawarcia zwolniona z podatku VAT. O wyłączeniu czynności spod działania przepisów UPPC decyduje zatem okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest zwolniona z tego podatku. W pierwszej kolejności zatem rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy dana czynność cywilnoprawna (tutaj: umowa pożyczki) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest zwolniona z VAT. Taka ocena ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia danej czynności podatkiem PCC. Jeżeli zatem dana czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest zwolniona z tego podatku, pożyczkobiorca nie podlega z tytułu jej dokonania obowiązkowi zapłaty podatku PCC.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT (UVAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu UVAT. Niewątpliwie umowa pożyczki nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu UVAT. Z kolei, na podstawie zawartych umów pożyczek, pożyczkodawcy świadczą na rzecz Spółki usługę w postaci przeniesienia na własność Spółki określonej kwoty pieniężnej. Spółka zaś w zamian za świadczoną usługę zwraca pożyczkodawcom nominalne kwoty pożyczek oraz wypłaca wynagrodzenie w postaci ustalonego w umowach pożyczek oprocentowania. Wynagrodzenie to stanowi odpłatność za wykonywaną na rzecz Spółki usługę. W konsekwencji, czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w kwocie odsetek stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT.

Na podstawie art. 8 ust. 3 UVAT, klasyfikacji usług (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki) dokonuje się zgodnie z przepisami o statystyce publicznej. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter czynności wykonywanych przez pożyczkodawców na rzecz Spółki, należy je kwalifikować jako usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Sekcja J 65-67). Spółka uzyskała w tym zakresie klasyfikację statystyczną wydaną w dniu 26 marca 2009 r. wskazującą, że usługa polegająca na udzielaniu pożyczek przez spółkę niebędącą bankiem na rzecz Wnioskodawcy w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek mieści się w kategorii usług pośrednictwa finansowego wskazanych w sekcji J poz. 65 PKWiU.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU dla celów podatku VAT zastosowanie znajdzie w dalszym ciągu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

W związku z powyższą klasyfikacją, usługi świadczone na rzecz Spółki polegające na udzielaniu Jej pożyczek, stanowią usługi o charakterze finansowym. Z kolei, w świetle art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 4 UVAT miejscem świadczenia usług finansowych jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług z tytułu zawartych przez Spółkę umów pożyczek jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Wnioskodawcy. W rezultacie, wskutek świadczenia na rzecz Spółki usług przez pożyczkodawców, będących zagranicznymi przedsiębiorcami (tj. niemającymi na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności) Spółka dokonuje importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 UVAT. Zgodnie z art. 27 ust. 3 w ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 4 oraz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UVAT podatek VAT z tytułu importu powyższych usług podlega zatem rozliczeniu po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski i będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Skoro podatek VAT z tytułu nabycia usług od pożyczkodawców w ramach zawartych umów pożyczek podlega rozliczeniu w Polsce przez Wnioskodawcę, obowiązki podatkowe w tym zakresie ustalane są zgodnie z przepisami UVAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 UVAT, zwolnione z podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do UVAT. Z kolei, zgodnie z pozycją nr 3 powyższego załącznika, zwolnione z podatku VAT są usługi pośrednictwa finansowego, mieszczące się w sekcji J 65-67 PKWiU. Usługi świadczone przez pożyczkodawców na rzecz Wnioskodawcy, polegające na przenoszeniu na własność Wnioskodawcy określonej kwoty pieniężnej ustalonej w umowach pożyczek, sklasyfikowane zostały w grupowaniu 65 PKWiU (dokładnie w grupowaniu 65.22. 10-00.00). W konsekwencji, ich nabywanie przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu z podatku VAT, bowiem usługi te stanowią usługi pośrednictwa finansowego podlegające podatkowi VAT w Polsce, o których mowa w załączniku nr 4 poz. 3 do UVAT.

Reasumując, udzielenie na rzecz Wnioskodawcy pożyczek stanowi dla Wnioskodawcy import usług finansowych podlegający polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Ponieważ usługi finansowe są w Polsce zwolnione z podatku VAT, Wnioskodawca, na podstawie art. 2 ust. 4 pkt b) UPCC, jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczek udzielonych na jego rzecz przez zagranicznych pożyczkodawców.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy, podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z przywołanym artykułem czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano także inne sytuacje, w których czynność objęta zakresem przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   nbspnbsp - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   nbspnbsp - umowy spółki i jej zmiany,
   nbspnbsp - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Reasumując, w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jeżeli planowane umowy pożyczki zostaną zawarte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w chwili zawarcia przedmiotowych umów pieniądze będą znajdowały się również poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to nie wystąpi żadna z wymienionych w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przesłanek. Tym samym planowane pożyczki z uwagi ww. przepis, nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy w związku z zawarciem planowanych pożyczek wystąpi jedna z przesłanek wymienionych w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona od tego podatku wtedy zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji planowane pożyczki z uwagi na ww. przepis nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje się, że w dniu 14 lipca 2009 r. zostały wydane interpretacje indywidualne w przedmiocie podatku od towarów i usług nr ILPP2/443-505/09-4/GZ oraz nr ILPP2/443-505/09-5/GZ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje