W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 16 czerwca 2008 r. (data wpływu 20 czerwca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2008 r. znak ITPB/436-39/08/TJ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zmienia uzasadnienie ww. interpretacji, w części dotyczącej uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W dniu 3 marca 2008 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki otrzymanej od spółki zagranicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę od podmiotu zarejestrowanego w Szwecji, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Podmiot ten, Spółka szwedzka, nie jest udziałowcem Spółki, natomiast należy do grupy F. Udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę szwedzką, jednakże udziela ona pożyczek różnym podmiotom wchodzącym w skład grupy F. W związku z czym pożyczka ta nie będzie czynnością jednorazową lub sporadyczną. Spółki zamierzają zawrzeć umowę pożyczki odnawialnej na działalność gospodarczą, w celu zwiększenia środków obrotowych Pożyczkobiorcy lub okresowej spłaty jego zadłużenia wobec banku, co jest zgodne z polityką i praktyką korporacji, zgodnie z którą spółki z grupy przede wszystkim powinny finansować się ze źródeł wewnętrznych (inna spółka z grupy), a dopiero potem ze źródeł zewnętrznych (bank). Strony, zakładając wielorazową potrzebę dodatkowego finansowania działalności Pożyczkobiorcy zamierzają zawrzeć umowę pożyczki odnawialnej tj. do dyspozycji Pożyczkobiorcy zostanie wstępnie postawiona określona kwota środków pieniężnych, a następnie po każdorazowym złożeniu przez Spółkę pisemnej prośby o przekazanie dodatkowych środków Pożyczkodawca może udzielić dalszych pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy. Operacje te odbywać się będą na zasadzie pożyczki odnawialnej do wysokości maksymalnej kwoty określonej w umowie. W trakcie trwania umowy Pożyczkobiorca może na bieżąco spłacać część pożyczki, powodując zwiększenie dostępnego limitu pożyczki o spłaconą kwotę. Każda suma z kwoty głównej, która zostanie spłacona może zostać ponownie pożyczona przez Pożyczkodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania pożyczki od spółki zagranicznej będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, o ile czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Przy tym, o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron (pożyczkodawca) z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie "VAT" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zmianami) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

O wyłączeniu czynności udzielenia pożyczki spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje więc nie tylko opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług w Polsce, ale również opodatkowanie umowy pożyczki podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w kraju członkowskim.

Poza tym, w treści uzasadnienia interpretacji podkreślono, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności wymaga rozstrzygnięcia kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja została doręczona w dniu 2 czerwca 2008 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 16 czerwca 2008 r. (data nadania). Zachowany tym samym został ustawowy termin do wniesienia wezwania.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuca wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 27 ust. 3 i 4 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację wspomnianych przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, wnosząc w związku powyższym o usunięcie wskazanego naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych co do zasady podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Tym niemniej, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ww. ustawy nie są objęte tym podatkiem czynności (w tym umowa pożyczki) jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, które są usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Natomiast udzielanie pożyczek poza systemem bankowym stanowi usługi pośrednictwa finansowego, zgodnie z klasyfikacją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (pośrednictwo finansowe pozostałe, dział 65 sekcja J). W przypadku usług pośrednictwa finansowego miejscem ich świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym zaciągnięcie pożyczki stanowić będzie dla Spółki nabycie usługi pośrednictwa finansowego podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce, zaś Spółka jako usługobiorca będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Tym niemniej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wynika zwolnienie przedmiotowej usługi pośrednictwa finansowego z VAT. Przedmiotowa pożyczka posiada ponadto charakter pożyczki odnawialnej, co przesądza o istnieniu zamiaru jej udzielania w sposób częstotliwy.

W kontekście powyższych argumentów we wniosku Spółka prosiła o potwierdzenie, iż z tytułu zaciągnięcia pożyczki od podmiotu zagranicznego, kwalifikowanego dla celów VAT jako import usług pośrednictwa finansowego Spółka posiada status podatnika VAT, w związku z czym przedmiotowa pożyczka będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 28 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację (otrzymaną przez Spółkę w dniu 2 czerwca 2008 r.), w której wskazano, iż stanowiąca przedmiot wniosku umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli obok Spółki również pożyczkodawca z tytułu jej zawarcia będzie podlegał w Szwecji opodatkowaniu podatkiem VAT lub będzie od niego zwolniony.

Spółka nie zgadza się z konkluzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawioną w interpretacji co do tego, iż o wyłączeniu czynności prawnej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje nie tylko opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług w Polsce, ale również opodatkowanie umowy pożyczki podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w kraju członkowskim. W związku z powyższym w ocenie Spółki, przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sposób interpretacji obowiązujących przepisów ustawy o VAT jest nieprawidłowy. Spółka wskazuje, iż zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w przypadku analizowanej umowy pożyczki przepisami art. 27 ust. 3 i 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki od podmiotu zagranicznego kwalifikowane jest jako import usługi pośrednictwa finansowego, w przypadku którego miejscem świadczenia usługi dla celów opodatkowania VAT jest miejsce, w którym Spółka jako nabywca usługi posiada siedzibę. W konsekwencji, obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej pożyczki powstają w Polsce, zaś podmiotem zobowiązanym do dokonania stosownych rozliczeń jest Spółka.

Powyższe rozwiązanie jest skutkiem działania tzw. reverse charge mechanizm wprowadzonego przez zunifikowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dzięki ww. mechanizmowi przy świadczeniu usług pomiędzy kontrahentami z dwóch różnych państw członkowskich w obydwu jurysdykcjach stosowane są analogiczne reguły w zakresie ustalenia dla celów VAT miejsca świadczenia usługi, a w konsekwencji państwa, w którym usługa ta podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku analizowanej pożyczki fakt, iż import przedmiotowej usługi podlega VAT w Polsce oznacza, iż po stronie pożyczkodawcy w Szwecji nie powstaje konieczność opodatkowania VAT czynności udzielenia pożyczki, co eliminuje ewentualne podwójne opodatkowanie VAT tej samej transakcji (zasadniczo w miejscu/państwie siedziby pożyczkodawcy w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usługi udzielenia pożyczki).

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż w sytuacji prawidłowego zastosowania przepisów z zakresu VAT w celu ustalenia miejsca świadczenia dla celów VAT w odniesieniu do analizowanego udzielenia pożyczki przez podmiot szwedzki na rzecz Spółki nie mogłoby generalnie dojść do sytuacji, o której mowa w interpretacji tj. takiej, w której obydwie strony pożyczki, każda w swoim kraju, podlegałaby opodatkowaniu VAT z tytułu tej transakcji.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotowa umowa pożyczki nie jest objęta ww. podatkiem z uwagi na fakt, iż po stronie Spółki dokonanie przedmiotowej czynności tj. zaciągnięcie pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (w analizowanym przypadku realizowanym w formie zwolnienia VAT z uwagi na klasyfikację przedmiotu importu usług jako usługi pośrednictwa finansowego).

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że przedstawione wyżej stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji prawa podatkowego opublikowanych w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów. Wśród pism potwierdzających stanowisko wyrażone przez Spółkę można wymienić m.in. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu o sygn. ZP/436-9/07 z dnia 1 czerwca 2007 r.

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczyzmienia uzasadnienie swojego stanowiskazawartego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2008 roku znak ITPB2/436-39/08/TJ i stwierdza, co następuje.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego oraz umowy spółki (akty założycielskie);

Czynności cywilnoprawne, zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy, podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy spółki i jej zmiany,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie "podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Państwo członkowskie to w myśl art. 1a pkt 5 ww. ustawy państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

W świetle powyższego, umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Przy tym, określenie "podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W konsekwencji, wyłączenie umowy pożyczki spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na opodatkowanie lub zwolnienie z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce niezależnie od tego, czy wystąpi to opodatkowanie lub zwolnienie:

• po stronie pożyczkodawcy czy pożyczkobiorcy oraz
• czy będzie to podatek od towarów i usług w Polsce czy też podatek od wartości dodanej obowiązujący w kraju członkowskim.

Niemniej jednak w odpowiedzi na zarzut Spółki odnoszący się do zasad opodatkowania czynności pożyczki podatkiem od towarów i usług należy podkreślić, że interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2008 r. znak ITPB2/436-39/08/TJ została wydana na wniosek Spółki z dnia 29 lutego 2008 r. i zgodnie z tym wnioskiem dotyczyła przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) a nie przepisów ustawy powoływanej przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tj. ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano przy tym, iż w przedmiotowej sprawie kwestia opodatkowania pożyczki podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych i jest to kwestia, która wymaga rozstrzygnięcia. W sentencji zostało również sformułowane zastrzeżenie "o ile czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona".

Tym samym, w ww. interpretacji jednoznacznie wskazano, że nie rozstrzyga ona kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym zarówno podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i podatkiem od wartości dodanej pobieranym na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 28 maja 2008 r. znak ITPB2/436-39/08/TJ Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.