Teza:

Bez odniesienia się do znaczenia i oceny uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie jest możliwe stwierdzenie czy nabycie wierzytelności podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dopiero po wyjaśnieniu tych okoliczności możliwe będzie rozstrzygniecie kwestii dotyczących wyłączenia lub braku wyłączenia przedmiotowych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 roku, Wojewódzki SądAdministracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 541/04, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością T-K-W-P zsiedzibą w T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17sierpnia 2004 roku, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 8 czerwca 2004 roku odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż w dniach 23 kwietnia, 5 czerwca, 12 czerwca, 3 września, 17 września, 2 października 2003 roku oraz 23 lutego 2004 roku skarżąca spółka nabyła od spółkiakcyjnej E.G.K.E. wierzytelności przysługuje temu podmiotowi od PKP E. Sp. z o.o.. Strony tych transakcji wystąpiły do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zadeklarowanego w złożonej wcześniej deklaracji PCC-1. Organy podatkowe stwierdziły, że uiszczony podatek był świadczeniem należnym i odmówiły stwierdzenia nadpłaty, stosując powołany przezspółkę przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku odczynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 86, poz. 959 ze zm.). Przepis ten, w ocenie organów, ma zastosowanie tylko do sytuacji gdy zawierający umowę sprzedaży jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT z tytułu jej zawarcia albo też korzysta ze zwolnienia w opodatkowaniu tym podatkiem. Organy uznały także, że z tytułu nabycia wierzytelności nie powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy, gdyż spółka nie uzyskała obrotu w rozumieniu art. 15 obowiązującej wówczas ustawyz dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te, w ocenie Sądu I instancji, nakładają na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiłu dowodowego. Sąd I instancji uznał bowiem, iż organy podatkowe nie poczyniły ustaleń i nie dokonały ich analizy w przedmiocie, który z punktu widzenia rozpatrywanej skargi był najistotniejszy. Organy, w ocenie Sądu, nie wyjaśniły w sposób wystarczający, czy zawarte przez skarżącą spółkę umowy przelewu wierzytelności podlegają, na podstawie art. 2 ust. 4 cytowanej wcześniej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłączeniu opodatkowania podatkiem wynikającym z tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają te czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Instytucja zwolnienia została zaś unormowana w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej jako ustawa VAT) i dotyczy usług pośrednictwa finansowego. Sąd argumentował także, że w rozpoznawanej sprawie należało ocenić, czy zawarte w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy odesłanie do wymienionych w załączniku nr 2 usług pośrednictwa finansowego odnosi się do nabycia przez skarżącą przedmiotowych wierzytelności, w ramach świadczonych przez nią usług pośrednictwa finansowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, organy podatkowe nie przeprowadziły takiej analizy, w szczególności z punktu widzenia regulacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz. U. Nr 42, poz. 264), zmienionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 stycznia 2003 roku (Dz. U. Nr 28, poz. 239) następnie zaś zastąpionej uregulowaniem zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz. U. Nr 89, poz. 844). W ocenie sądu I instancji, bez odniesienia się do znaczenia i oceny tych uregulowań, nie jest możliwe stwierdzenie czy nabycie przez skarżącą spółkę wierzytelności podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 4 podatku od czynności cywilnoprawnych.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucające mu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej u.p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1. art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych przez uznanie, że z tytułu nabycia wierzytelności spółka T-K-W-P nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
2. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że nabycie przez spółkę T-K-W-P wierzytelności stanowiło świadczenie usługi skutkujące zwolnieniem z podatku od towarów i usług;
3. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że z tytułu nabycia wierzytelności spółka uzyskała obrót w rozumieniu tego przepisu;
4. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że z tytułu nabycia wierzytelności spółka była opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź z tego podatku zwolniona;

- na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu wyroku, przez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia sprawy zwolnienia spółki T-K-W-P z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wierzytelności decydujące znaczenie ma "odniesienie się przez organy podatkowe do nowych uregulowań" to jest do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w zakresie aktualnej klasyfikacji usług świadczonych przez spółkę;
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c u.p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd, iż niewyjaśnianie przez organy podatkowe kwestii klasyfikacji usług świadczonych przez spółkę na gruncie aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844), stanowi naruszenie postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji;
3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a u.p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy ta odpowiada prawu, a w szczególności zgodna jest z przepisami art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawyz dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. o oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, to jest art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zarzucił także Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz stwierdził, iż zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania dotyczące konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających nie mają żadnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia zaistniałego sporu. W dalszej kolejności podniesiono, iż stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zastosowania zwolnienia o którym mowa w tym przepisie konieczne jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem tej konkretnej czynności prawnej. Tymczasem, w ocenie organu, z tytuł zawarcia w dniach 23 kwietnia, 13 maja, 5 czerwca, 12 czerwca, 3 września, 17 września, 2 października 2003 roku oraz 23 lutego 2004 roku ze spółką akcyjną E.G.K.E. umów o przelew wierzytelności, żadna ze stron tych umów nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie uzyskała z niego zwolnienia. Tym samym, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż Sąd, w ocenie organu, uwzględniając skargę przyjął niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz doskonal jej błędnego uzasadnienia. Dodał, iż kwestia uzupełnienia zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy między skarżącą społką a organem podatkowym nie istniał spór co do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy, nie może stanowić uzasadnionej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznając zaś zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutówdotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny norm postępowania zostały co prawda zawarte w skardze kasacyjnej, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt c oraz art. 145 § 1 pkt a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy ze wskazanych powyżej zarzutów dotyczy naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zakresie błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez przyjęcie, iż dla razstrzygnięcia kwestii związanej ze zwolnieniem skarżącej spółki od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wierzytelności ma znaczenie regulacja rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a określa natomiast, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów zawartych w skardze, stanowisk pozostałych stron a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie i tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył norm w nim wyrażonych uzasadniając rozstrzygnięcie. Bez odniesienia się bowiem do znaczenia i oceny uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie jest możliwe stwierdzenie czy nabycie przez skarżącą spółkę wierzytelności podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 podatku od czynności cywilnoprawnych, i Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a., w zakresie przyjęcia przez Sąd, iżlniewyjaśnianie przez organy podatkowe kwestii klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku, stanowi naruszenie postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, iż również nie zasługuje on na uwzglenieniejPrzepis ten stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ten akt, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo zwrócił uwagę, iż organy nie wyjaśniły w sposób zupełny stanu faktycznego. Organy nie zbadały bowiem w sposób dokładny charakteru czynności polegającej na nabyciu przez spółkę T-K-W-P wierzytelności od spółki akcyjnej E. G.K.E. Ustalenia te są natomiast konieczne do stwierdzenia, czy czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub czy jedna ze stron tej transakcji była od tego podatku zwolniona w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W szczególności, jak słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji, organy podatkowe nie zbadały, jaki charakter przedmiotowa czynność prawna z punktu widzenia treści rozporządzenia Rady ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stąd bez odniesienia się do twierdzeń oraz znaczenia wskazanych powyżej przepisów nie jest możliwe dokonanie oceny prawnej nabycia wierzytelności z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dopiero po wyjaśnieniu tych okoliczności możliwe będzie rozstrzygnięcie kwestii dotyczących wyłączenia lub braku wyłączenia przedmiotowych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bądź też objęcia tych czynności zakresem przedmiotowym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i ewentualnego ich zwolnienia. Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 litera "a" u.p.p.s.a., stosownie do którego, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ten akt jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa wymienione w tym przepisie. Należy jednak przyjąć, że naruszenie to polegać może zarówno na dokonaniu przez sąd błędnej wykładni danej normy prawa materialnego lub też niewłaściwym jej zastosowaniu, które z kolei sprowadza się do błędnego odniesienia, w procesie sądowej kontroli, normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Sąd słusznie zatem w zaskarżonym wyroku, prócz wytknięcia organom niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, za błędne uznał także zastosowanie przez organy art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest więc słuszne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie narusza prawa.Przechodząc z kolei do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez sąd norm prawa materialnego, należy stwierdzić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi w tym zakresie naruszenie przez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut polegający na błędnej wykładni normy prawa materialnego, a taki został wskazany przez autora skargi kasacyjnej, polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja ta nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd I instancji właściwie zrozumiał treść wymienionych powyżej norm. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o wyłączeniu danej czynności prawnej spod działania przepisów tej ustawy decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Z uzasadnienia naruszenia tego zarzutu wynika, iż sąd I instancji niewłaściwie uznał, że skarżąca spółka, z tytułu nabycia wierzytelności od spółki akcyjnej E.G.K.E., nie podlegała opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku nie zajął stanowiska, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T-K-W-P podlegała czy też nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie stwierdził, także a tym samym nie naruszył art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, iż nabycie przez skarżącą spółkę wierzytelności stanowiło świadczenie usługi skutkujące zwolnieniem jedną ze stron tej czynności od tego podatku, jak również że spółka w związku z tą czynnością dokonała obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie ocenił również, czy nabycie wierzytelności przez stronę skarżącą wiązało się z obowiązkiem którejś ze stron transakcji uiszczenia podatku od towrów i usług bądź zwolnieniem od tego podatku. Należy bowiem stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dokonał oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe wobec niewłaściwie ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie dokonały bowiem oceny czy dokonana przez skarżącą spółkę czynność obrotu wierzytelnościami, spełnia przesłanki uznania jej za usługę finansową podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy od towarów i usług.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.