Istota interpretacji:

Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący Spółką akcyjną, zwaną dalej Spółką, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem nieruchomości.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść nieruchomość (budynek) w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków ("udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego "udziału" w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanego przez Spółkę "udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości – z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez Spółkę nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą umowy SpK polegającą na wniesieniu przez Spółkę do SpK wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) po stronie SpK, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zainteresowany wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki. W myśl pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC zawiera przy tym definicję legalną "zmiany umowy spółki osobowej" dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   nbspnbsp - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   nbspnbsp - umowy spółki i jej zmiany,
   nbspnbsp - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu PCC wyłącznie, jeżeli:

• czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo
• wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia bez wybrania opcji opodatkowania przez strony transakcji).

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona) transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC - w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b), ustawa o PCC nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

Wnioskodawca podaje, że w niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do SpK podlegać będzie opodatkowaniu VAT ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), a zatem czynność ta nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT (Spółka będzie opodatkowana VAT z tego tytułu i nie będzie od tego podatku zwolniona). Mimo zatem objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych PCC, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC. Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, jedynie, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do SpK nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu PCC.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany przywołuje orzeczenia sądów administracyjnych oraz literaturę podatkową.

Wnioskodawca wskazuje, że w świetle powyższego oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o PCC z dniem 1 stycznia 2007 r., opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania PCC wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit b) ustawy o PCC, a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit a) ustawy o PCC (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Reasumując Zainteresowany wyraża opinię, iż zmiana umowy SpK polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do SpK opodatkowanego VAT (i nie zwolniona od tego podatku) nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   nbspnbsp - umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   nbspnbsp - umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   nbspnbsp - umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   nbspnbsp - umowy dożywocia,
   nbspnbsp - umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
   nbspnbsp - ustanowienie hipoteki,
   nbspnbsp - ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   nbspnbsp - umowy depozytu nieprawidłowego,
   nbspnbsp - umowy spółki,
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %, a stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Jak wskazano podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w takiej sytuacji wartość wkładów wniesionych do majątku spółki. Wartość tych wkładów winna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zostać ustalona w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które stanowią, że przedmiot czynności cywilnoprawnych ocenia się według jego wartości rynkowej (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   nbspnbsp - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   nbspnbsp - umowy spółki i jej zmiany,
   nbspnbsp - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   

Jednakże, o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług, może bowiem skutkować wyłączeniem z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę osobową, w której zostanie wspólnikiem. Jako wkład do tej spółki osobowej, Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania za odpłatną dostawę wniesienia aportem nieruchomości oraz sposobu udokumentowania tej czynności, w dniu 14 stycznia 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP1/443-1308/09-6/HW, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji planowana czynność wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług w dniu 14 stycznia 2010 r. wydano również interpretacje indywidualne w zakresie:

• ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości nr ILPP1/443-1308/09-7/HW
• ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportem nieruchomości nr ILPP1/443-1308/09-8/HW,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego nr ILPP1/443-1308/09-9/HW.

Natomiast w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia w zakresie:

• przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej,
• ustalenia wartości początkowej wniesionej do spółki osobowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji,
• zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionej przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nieruchomości,
• opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości,
• skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w przypadku likwidacji spółki osobowej,
• określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez Wnioskodawcę w następstwie obniżenia wartości wkładów,
• określenia przychodu z tytułu otrzymanych od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego z tytułu wniesienia znaków towarowych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje