Istota interpretacji:

zawarcie umowy na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka M (dalej: "Podatnik") planuje zawrzeć ze spółką B.V. (dalej: "BV"), holenderskim rezydentem podatkowym, umowę przejęcia całości zobowiązania BV wobec Spółki C ("Pożyczkodawcy"), spółki będącej holenderskim rezydenten podatkowym. Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez BV pożyczki wobec Pożyczkodawcy. Jednocześnie BV jest w chwili obecnej większościowym akcjonariuszem Spółki R (dalej: "R"). W związku z faktem, iż intencją spółek jest przeprowadzenie transakcji przejęcia długu w sposób bezgotówkowy, w zamian za przejęcie przez Podatnika zobowiązania pożyczkowego w stosunku do Pożyczkodawcy, otrzyma on (Podatnik) od BV akcje R, których wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości przejętego zobowiązania.

Umowa ta odpowiadać będzie instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie Podatnik wstąpi w miejsce BV, który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy. Jak wskazano wyżej, wstąpienie to odbędzie się za wynagrodzeniem w postaci rzeczowej, tj. w formie akcji R.

W rezultacie całej transakcji Podatnik z jednej strony stanie się dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu przejętego zobowiązania pożyczkowego i będzie zobowiązany do jego spłaty wraz z należnymi odsetkami, a z drugiej strony stanie się akcjonariuszem R.

Pismem z dnia 25.11.2009 r. Nr IPPB2/436-385/09-3/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• przesłanie aktualnego pełnomocnictwa lub innego dokumentu poświadczonego za zgodność z oryginałem, z którego wynika prawo Pani Karoliny S oraz Pana Tomasza R do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem na załączonym do wniosku pełnomocnictwie widniał nieczytelny podpis oraz pieczątka osoby udzielającej pełnomocnictwa.
  
  

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy, na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie w formie (prawo własności) akcji R, mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatnik stoi na stanowisku, że zawarcie umowy, na mocy której Podatnik przejmuje zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie w formie, np. własności akcji R, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.

Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym, przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Zdaniem Podatnika, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów upcc do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Jednocześnie, w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W przedmiotowej sprawie, Podatnik przejmie własność akcji R jako formę wynagrodzenia za przejęte zobowiązanie BV z tytułu pożyczki. Wartość otrzymanych akcji R będzie równa wartości przejętej pożyczki. Innymi słowy, opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawarły umowę przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki za wynagrodzeniem w postaci akcji R. Umowa ta odpowiada instytucji "przejęcia długu", opisanej w art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego. W celu wypełnienia zobowiązania, Podatnik przejmie zobowiązanie BV wobec Pożyczkodawcy i zwalnia BV z długu oraz będzie miało miejsce przeniesienie własności akcji R przez podmiot zwolniony z długu (tj. BV) na Podatnika. Umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu Cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc. Tym samym umowa ta, jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności nie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc była wielokrotnie poruszana przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych (miedzy innymi: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r., znak ILPB2/436-112/08-2/MK, interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. znak IPPB2/436-141/08-2/MZ oraz znak IPPB2/436-146/08-2/MZ, indywidualna interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2009 r., znak IBPB II/1/436-90/09/MZ postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2007 r., znak RO/436-5/06; postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 31 marca 2005 r. znak OG - 005/29/2005/PM-436/1/05; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. znak IPPB2/436-36/07-4/SP; postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2005 r., znak 1472/SPC/436-18/05/BAP).

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził iż; "(…) zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność udziałów w formie wynagrodzenia w naturze za przejecie zobowiązania kredytowego nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu." (Interpretacja indywiduaIna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. IPPB2/436-147/08-2/MZ). Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził: "Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne" należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Czynność nabycia wierzytelności przez osobę trzecią w następstwie konwersji (...), nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem." (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK). Natomiast w jednym z ostatnich pism w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził; "(...j Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca. wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołuje skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone."(indywidualna interpretacja z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPB2/436-112/06-2/MK).

Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej; "NSA") (między innymi wyrok NSA w Katowicach z dnia 10 maja 1994 r. sygn. SA/Ka 1736/93, wyrok NSA w Katowicach z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. I SA/Ka 369/97).

Przykładowo w jednej ze swoich uchwał NSA wyraźnie stwierdził, iż: "(…) Nie ulega zaś wątpliwości, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty. Wskazuje na to w szczególności wyraz "następujące", użyty w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Opłacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne." (Uchwała Siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 1/96, ONSA 1996). Zdaniem Podatnika, pomimo faktu iż przedmiotowe orzeczenia zostały wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1999 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989, Nr 4 poz. 23 ze zm.), która została zastąpiona przez upcc, to w zakresie dotyczącym samego zamkniętego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż stanowisko w nich przedstawione winno być uwzględnione również obecnie.

Konkludując, zawarcie przez Podatnika umowy o przejęcie długu od B.V. z tytułu zaciągniętej przez B.V. pożyczki od Pożyczkodawcy w zamian za wynagrodzenie w formie własności akcji R, nie stanowi żadnej z czynności prawnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 04 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

A zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie – co już podkreślił wnioskodawca – ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką B.V. holenderskim rezydentem podatkowym, umowę przejęcia całości zobowiązania B.V. wobec C ("Pożyczkodawcy"). Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez B.V. pożyczki wobec Pożyczkodawcy. W związku z faktem, iż intencją spółek jest przeprowadzenie transakcji przejęcia długu w sposób bezgotówkowy, w zamian za przejęcie przez Podatnika zobowiązania pożyczkowego w stosunku do Pożyczkodawcy, otrzyma Wnioskodawca od B.V. akcje R, których wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości przejętego zobowiązania. Umowa ta odpowiadać będzie instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie Podatnik wstąpi w miejsce BV, który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy. Jak wskazano wyżej, wstąpienie to odbędzie się za wynagrodzeniem, tj. w formie akcji R.

Umowa przejęcia długu uregulowana w art. 519 Kodeksu cywilnego polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
   
   

Reasumując stwierdza się, iż zawarcie umowy, na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie w formie akcji nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje