Istota interpretacji:

Czy zawarcie umowy nabycia własnych akcji celem ich umorzenia za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) zamierza skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, tzn. nabycia części własnych akcji celem ich umorzenia ("umorzenie dobrowolne"). Takie uprawnienie przysługuje wnioskodawcy na podstawie art. 9 i 10 statutu. Nabycie akcji nastąpi od spółki matki, z siedzibą w Polsce – Spółki X. Wynagrodzeniem Spółki X z tytułu umorzenia części akcji będą środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wspomniana transakcja będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem wnioskodawcy, wspomniana transakcja nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają wyłącznie wyraźnie wskazane w tym przepisie czynności prawne np. umowa sprzedaży, umowa zamiany, umowa darowizny czy umowa pożyczki. Katalog takich czynności stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że jeżeli jakaś czynność prawna nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy, to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przy czym należy zaznaczyć, że o kwalifikacji danej czynności prawnej do katalogu tych czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie decyduje jej nazwa, lecz jej treść, a w szczególności tzw. essentialia negotii (tzn. przedmiotowo istotne elementy czynności prawnej).

Według wnioskodawcy, żeby ustalić czy "umorzenie dobrowolne" za wynagrodzeniem będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, czy treść tej czynności prawnej odpowiada treści jednej z czynności prawnych, które zostały wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy - a konkretnie umowie sprzedaży lub też umowie zamiany. Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone wyłącznie w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (w rozważanym przypadku możliwość dokonania umorzenia akcji dopuszcza art. 9 i 10 statutu Spółki - wnioskodawcy). Kodeks spółek handlowych stwierdza ponadto, że akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia ("umorzenie dobrowolne") i bez zgody akcjonariusza ("umorzenie przymusowe"). W rozważanym przypadku będziemy mieć do czynienia z tzw. "umorzeniem dobrowolnym" za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 359 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych "umorzenie dobrowolne" własnych akcji spółki następuje przez podjęcie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia akcjonariusza przysługującą mu za umarzaną w takowy sposób akcję. Zatem podstawę prawną "umorzenia dobrowolnego" stanowią łącznie: umowa spółki, uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy oraz zgoda akcjonariusza spółki.

A. Porównanie treści "umorzenia dobrowolnego" z umową sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy oraz wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać oraz zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast, zgodnie z art. 555 Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw.

A zatem, w opinii wnioskodawcy, w kontekście cytowanego przepisu można stwierdzić, że podstawę prawną umowy sprzedaży akcji stanowi stosunek zobowiązująco - rozporządzający, zaś do essentialia negotii takiej czynności prawnej zaliczają się np. przedmiot czynności prawnej (tzn. akcje spółki), strony czynności prawnej oraz cena. Oznacza to, że o ile czynność "umorzenia dobrowolnego" oraz umowa sprzedaży akcji mają zasadniczo ten sam przedmiot, tzn. akcje spółki, o tyle różnią się podstawą prawną oraz drugim przedmiotowo istotnym elementem tych czynności prawnych - zakresem obowiązków oraz uprawnień każdej strony. Jeżeli mówimy o podstawie prawnej, to w pierwszym przypadku będą stanowić ją łącznie: umowa spółki, uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy oraz zgoda akcjonariusza spółki, zaś w drugim przypadku wyłącznie stosunek zobowiązująco - rozporządzający, który powstanie między sprzedającym oraz kupującym. Porównując natomiast "umorzenie dobrowolne" z umową sprzedaży w zakresie drugiego przedmiotowo istotnego elementu tych czynności prawnych - zakresu obowiązków i uprawnień każdej strony, należy wskazać wyraźną różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami, a mianowicie zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. W przypadku "umorzenia dobrowolnego" po stronie spółki nabywającej część własnych akcji powstaje zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Zgodnie bowiem z art. 362 § 1 i kolejnymi Kodeksu spółek handlowych, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych akcji celem ich umorzenia ("umorzenie dobrowolne"). Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego późniejszego sposobu dysponowania przez spółkę takimi akcjami - ich definitywnego umorzenia.

Natomiast w przypadku umowy sprzedaży akcji, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda do dalszego sposobu dysponowania akcjami, nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży, uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. A więc, według wnioskodawcy, zakres swobody spółki nabywającej część własnych akcji celem ich umorzenia jest zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich akcji w ramach umowy sprzedaży. W opinii wnioskodawcy, powinno się również zwrócić uwagę na różnicę występującą w ramach trzeciego przedmiotowo istotnego elementu umowy sprzedaży, tzn. ceny.

B. Porównanie treści "umorzenia dobrowolnego" z umową zamiany akcji.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jak już wspomniano powyżej, zasadniczą różnicę pomiędzy "umorzeniem dobrowolnym" a umową sprzedaży stanowi zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. Analogiczny wniosek można również wysnuć w przypadku porównania "umorzenia dobrowolnego" z umową zamiany. Tu też występuje zdecydowane ograniczenie uprawnień spółki nabywającej część własnych akcji celem ich umorzenia, w stosunku do strony nabywającej takie akcje w ramach umowy zamiany, na korzyść tej ostatniej.

Co więcej, zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Według wnioskodawcy, oznacza to, że argumentacja, którą przedstawiono w punkcie A (dokonując analizy przepisów o umowie sprzedaży), znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do umowy zamiany.

Wszystkie wskazane powyżej różnice pomiędzy "umorzeniem dobrowolnym" oraz umową sprzedaży akcji i umową zamiany akcji pozwalają wnioskodawcy stwierdzić, że nie można w żaden sposób utożsamiać tych czynności na gruncie prawnym, a co za tym idzie nie można kwalifikować "umorzenia dobrowolnego" jako czynności prawnej wchodzącej w skład katalogu zamkniętego z art. 1 ust. 1 ustawy, zaś tym samym podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• z dnia 05 czerwca 1996r. sygn. akt III SA 549/95,
  
• z dnia 23 stycznia 1997r. sygn. akt Sa/Bk 41/96,
  
• z dnia 10 listopada 1999r. sygn. akt Sa/Bk 289/99,
  

oraz na interpretacje przepisów prawa podatkowego zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
- z dnia 29 października 2008r. Znak: ILPB2/436-81/08-2/AJ,
- z dnia 10 czerwca 2009r. Znak: ILPB2/436-42/09-4/MK,
2) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
- z dnia 22 października 2007r. Znak: IPPB2/436-61/07-4/MZ,
- z dnia 14 października 2008r. Znak: IPPB2/436-274/08-5/MZ,
- z dnia 07 maja 2009r. Znak: IPPB2/436-45/09-2/AF,
3) Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
- z dnia 24 lutego 2009r. Znak: ITPB2/436-150/08/IL
4) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
- z dnia 03 stycznia 2008r. Znak: IBPB2/436-36/07/HS,
- z dnia 21 października 2008r. Znak: IBPB2/436-158/08/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.
  
  

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych.

Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym.

Ponadto - w myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę do podziału między akcjonariuszy. Mowa jest tu zatem o wynagrodzeniu, a nie o zapłacie ceny. Cena jest bowiem ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. Stanowi ona jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży.

Nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia nie jest więc tożsame z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym, stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego.

W przypadku określonego w art. 359 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze nabycia przez spółkę akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Nabycia akcji przez spółkę w celu ich umorzenia nie można również w żaden sposób utożsamiać z umową zamiany określoną w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 603 Kodeksu przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z kolei w myśl art. 604 Kodeksu do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zatem w odniesieniu do umowy zamiany zastosowanie znajdą te same zasady wyłączające nabycie akcji w celu ich umorzenia, jak w przypadku umowy sprzedaży

W związku z powyższym, nabycie przez wnioskodawcę akcji własnych celem ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym – z powyższych przyczyn – transakcja nabycia przez wnioskodawcę akcji własnych celem ich umorzenia za wynagrodzeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.