Istota interpretacji:

Czy przy dokonaniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, w wyniku którego nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Planowane jest dokonanie przekształcenia spółek kapitałowych (Sp. z o.o. oraz S.A.) w spółki komandytowo-akcyjne, w związku z czym wnioskodawczyni zostanie poproszona o sporządzenie aktów notarialnych.

Spółki komandytowo-akcyjne będą kontynuować działalność przekształcanych spółek kapitałowych w oparciu o ich majątki. Na dzień przekształcenia w spółkach kapitałowych mogą występować niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Wkłady komplementariuszy poszczególnych spółek zarachowane będą na ich kapitał zakładowy. Natomiast kapitał zakładowy poszczególnych spółek komandytowo-akcyjnych zostanie określony na poziomie istotnie niższym niż dotychczasowa wartość kapitału zakładowego przekształcanych spółek kapitałowych. Różnice pomiędzy obecną wartością kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej a kwotą przeznaczoną na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz ewentualna kwota niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej z lat ubiegłych przelane zostaną na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy skoro w wyniku przekształcenia wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej będzie niższa od kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, wnioskodawczyni będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania w związku z przekształceniem podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem wnioskodawczyni, ponieważ w wyniku przekształcenia nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, przekształcenia nie będą stanowić podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki.

Gdyby jednak uznać, że opisane w stanie faktycznym przekształcenia będą podlegać opodatkowaniu, obowiązek podatkowy nie powstanie, bowiem wartość kapitału zakładowego poszczególnych spółek komandytowo-akcyjnych powstałych w wyniku przekształceń będzie istotnie niższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanych spółek kapitałowych, opodatkowanej uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów objętych katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle przytoczonych przepisów wnioskodawczyni stwierdziła, że w odniesieniu do zmiany umowy spółki wynikającej z przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno¬prawnych podlega jedynie to przekształcenie, które prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Wnioskodawczyni wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową która posiada kapitał zakładowy. Stwierdziła, iż w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych literalnie wskazano, jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej, wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według wnioskodawczyni, ponieważ jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy jest spółka komandytowo-akcyjna, przyjąć trzeba, że takie brzmienie przytaczanego przepisu jest celowym zabiegiem ustawodawcy uwzględniającego specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawczyni podkreśliła również, że w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca odnosząc się do przekształcenia jako zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Według wnioskodawczyni, konsekwentnie przyjąć trzeba, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną stanowi ono podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki, jeżeli w jego wyniku dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego.

W opinii wnioskodawczyni, należy uznać, że skoro w wyniku opisanego w zdarzeniu przekształcenia nie tylko nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, ale wręcz wartość kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia będzie niższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanych spółek kapitałowych, to przekształcenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno¬prawnych.

Niemniej, gdyby nawet przyjąć, że wbrew powyższym wywodom, opisane przekształcenia podlegają opodatkowaniu, zdaniem wnioskodawczyni, nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Wnioskodawczyni wskazała, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów, według wnioskodawczyni, wynika, że jeżeli mamy do czynienia z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która została uprzednio opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej. Zdaniem wnioskodawczyni, z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprawdzie, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej, niemniej, jak o tym była mowa powyżej, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy sytuacją wniesienia wkładów a podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie wnioskodawczyni, konsekwentnie trzeba więc przyjąć, że w odniesieniu do powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej, będzie wartość kapitału zakładowego a nie całego wkładu do spółki obejmującego zarówno kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Według wnioskodawczyni, należy zatem stwierdzić, że skoro od kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany, w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania przewyższającej wartość kapitału zakładowego powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy nie powstanie.

W ocenie wnioskodawczyni, w tej sytuacji, nie powstanie po jej stronie obowiązek obliczenia i pobrania podatku z tytułu opisanych w stanie faktycznym przekształceń.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają: umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółek kapitałowych w spółki komandytowo-akcyjne. Wnioskodawczyni powołując się na treść ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych twierdzi, że ustawa ta wprowadza rozróżnienie pomiędzy sytuacją wniesienia wkładów a podwyższeniem kapitału zakładowego, co w jej ocenie, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej, będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego a nie całego wkładu do spółki.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż jest ono oczywiście sprzeczne z treścią przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, ze ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej - a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo -akcyjna - opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Analizując specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej należy pamiętać, że majątek tej spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Ustawodawca wprowadził bowiem mechanizm jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek poprzez zwolnienie z opodatkowania części wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Podsumowując, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - pomiędzy wkładem a kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej - w tym komandytowo-akcyjnej. Podstawą opodatkowania zaś - co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Sam fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej obniżeniu uległ kapitał zakładowy w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej w żadnym wypadku nie przesądza o braku obowiązku podatkowego.

Wobec tego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.