Istota interpretacji:

Czy wpłaty jednostki macierzystej finansujące działalność Oddziału należy traktować jako ekwiwalent kapitału założycielskiego i ujmować w rozrachunkach?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Oddziału, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu - 26 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych przekazywanych przez przedsiębiorcę zagranicznego własnemu oddziałowi w Polsce –jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych przekazywanych przez przedsiębiorcę zagranicznego własnemu oddziałowi w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Oddział) jest polskim oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego – spółki akcyjnej (dalej: przedsiębiorca zagraniczny, jednostka macierzysta), którego siedziba znajduje się w Danii. Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego, polegającą m.in. na produkcji budowlanej fundamentów betonowych pod elektrownie wiatrowe. Oddział jest nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego położoną poza jego głównym miejscem działalności i samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym, ponadto został wpisany do KRS. Oddział jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym polski NIP oraz został zarejestrowany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą dokonywane są rozliczenia skutkujące przekazaniem środków pieniężnych w walucie obcej, tj. DKK lub EUR na rachunek bankowy Oddziału. Przekazy te dokonywane są lub mogą być dokonywane w przyszłości z następujących tytułów:

• na finansowanie działalności Oddziału, traktowane jako ekwiwalent kapitału założycielskiego;
• tytułem zapłaty za świadczone usługi lub dostarczone towary przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej.

Z kolei Oddział przekazuje środki pieniężne na rzecz jednostki macierzystej tytułem zwrotu środków uprzednio przekazanych na finansowanie działalności, zapłaty za zakupione do produkcji materiały lub świadczone usługi. Na moment sporządzenia wniosku jednostka macierzysta świadczy na rzecz Oddziału w Polsce usługi delegowania personelu. W przyszłości zakres świadczonych usług i obciążeń może się zwiększyć. Może wystąpić również świadczenie usług przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej.

Jednocześnie jednostka macierzysta przekazała Oddziałowi do używania formy stalowe, które są jej własnością, pozostałą na terenie Polski po realizacji innego kontraktu realizowanego kilka lat wcześniej, którego koszty te formy obciążyły. Formy te stanowią dla Oddziału wartość złomu stalowego i aby przystosować je do realizacji nowego projektu, musiały zostać znacząco przerobione. Koszty takiej przeróbki poniósł Oddział. Unikalny charakter produkowanych na indywidualne zamówienie wyrobów sprawia, iż w takim kształcie po przeróbce formy te mogą być zużyte tylko do realizacji obecnego kontraktu. Realizacja obecnego kontraktu ma trwać 14 miesięcy. Ewentualna chęć ich użycia do realizacji innego zamówienia pociągnie za sobą konieczność wykonania kolejnych radykalnych przeróbek. W przeciwnym wypadku będą one stanowiły wartość złomu stalowego.

Ponadto Oddział zamierza sprzedawać swoje wyroby Spółce joint venture z siedzibą w Danii (dalej: Spółka), w której jednostka macierzysta partycypuje w 50% przychodów i kosztów, a w pozostałych 50% partycypuje podmiot niepowiązany. Występują również transakcje nabywania od tej spółki materiałów używanych do produkcji.

Spółka jest jednostką, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce cywilnej spółek kapitałowych prawa handlowego. Posiada ona własny NIP dla celów podatku od wartości dodanej oraz jest zarejestrowana w rejestrze odpowiadającym polskiemu KRS. Dla celów podatku dochodowego każdy z udziałowców samodzielnie rozlicza 50% przypadających na niego przychodów i kosztów. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wpłaty jednostki macierzystej finansujące działalność Oddziału należy traktować jako ekwiwalent kapitału założycielskiego i ujmować w rozrachunkach... Nie podlegają one natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
2. Czy z tytułu rozliczeń pomiędzy Oddziałem a jednostką macierzystą wystąpią różnice kursowe, do których będą miały zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące koszt lub przychód podatkowy Oddziału...
3. Czy świadczenie przez jednostkę macierzystą na rzecz Oddziału w Polsce usług delegowania personelu oraz świadczenie innych usług to czynności podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), tj. czy należy rozpoznawać import usług zgodnie z art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług... Czy usługi świadczone przez Oddział na rzecz centrali powinny być opodatkowane podatkiem VAT i udokumentowane fakturami VAT...
4. Czy świadczenie przez jednostkę macierzystą na rzecz Oddziału w Polsce usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje powstanie obowiązku potrącenia przez Oddział w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła...
5. Czy przychody ze sprzedaży przez Oddział swoich produktów na rzecz spółki joint venture z siedzibą w Danii, w której jednym ze wspólników posiadających 50% udział w przychodach i kosztach jest jednostka macierzysta z siedzibą w Danii, należy traktować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako sprzedaż dokonaną na rzecz zewnętrznego, ale powiązanego podmiotu, czy też w 50% należy traktować ją jako dostawę dla jednostki macierzystej... Jak należy w związku z tym traktować powstające w trakcie rozliczeń z tym podmiotem różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek Oddziału w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Oddziału, przekazane przez jednostkę macierzystą środki pieniężne na finansowanie jego działalności stanowią jego zobowiązanie i należy uznać je za przepływy wewnętrzne, a co za tym idzie, nie będą one stanowiły elementów przychodowych w Oddziale, ani też podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oddział jest jedynie formą działania przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest ustalenie statusu prawnego oddziału zagranicznego spółki kapitałowej, w szczególności w zakresie posiadania zdolności do zaciągania zobowiązań cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, iż przedsiębiorca zagraniczny posiada na podstawie przepisów prawa duńskiego status spółki akcyjnej (Aktieselskab – A/S), należy wskazać na treść art. 307 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w myśl którego spółki akcyjne mające siedzibę za granicą mogą tworzyć oddziały lub przedstawicielstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym warunki tworzenia takich oddziałów lub przedstawicielstw określa odrębna ustawa.

Wskazaną w omawianym przepisie odrębną ustawę stanowi ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), gdzie zgodnie z treścią art. 5 pkt 4 pod pojęciem oddziału należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności, natomiast warunki tworzenia oddziału bądź przedstawicielstwa określone zostały w Rozdziale 6 tejże ustawy (art. 85-92).

Analizując status prawny oddziału, należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II SA/Sz 984/05 (LEX nr 296027), w którym odnosząc się do oddziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zajął następujące stanowisko: w literaturze zgodnie przyjmuje się, że przez oddział należy rozumieć wyodrębnioną oraz mającą znaczny zakres samodzielności wewnętrzną jednostkę organizacyjną jakiejś organizacyjnie całkowicie samodzielnej struktury organizacyjnoprawnej, mającej zazwyczaj własną podmiotowość prawną (Kodeks spółek handlowych, t. III, wyd. C. H. Beck, 2005 r.). Natomiast w powszechnym odbiorze oddziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonują jako samodzielne podmioty, tym niemniej nie można zapomnieć o tym, że poza organizacyjnym wyodrębnieniem, nie stanowią one innego od spółki podmiotu prawa. Samodzielność i wydzielenie struktur finansowych, osobowych, organizacyjnych oddziału spółki z o.o. nie daje podstaw do przyjęcia, iż oddział taki może posiadać odrębną od spółki formę prawną. Pomimo, iż oddział spółki z o.o. nie posiada samodzielnej osobowości prawnej, nie oznacza to, że może być on uznany jako odrębna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Oddział spółki z o.o. cały czas pozostaje bowiem częścią danego przedsiębiorstwa, które posiada osobowość prawną.

Konkludując, należy stwierdzić, iż przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywaną przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności (zakład główny) – vide: A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2008, Tom I, str. 599.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż dokonywane przez zagranicznego przedsiębiorcę wpłaty na konto Oddziału zostały zakwalifikowane jako ekwiwalent kapitału założycielskiego. Jak już ustalono oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie posiada samodzielnej osobowości prawnej, nadto regulujące omawianą materię przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wymagają dla utworzenia oddziału wniesienia kapitału założycielskiego. Na podstawie art. 89 ustawy przedsiębiorca zagraniczny, niezależnie od obowiązków określonych w przepisach o Krajowym Rejestrze Sądowym, jest obowiązany:

1. podać imię i nazwisko oraz adres na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osoby upoważnionej w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego;
2. dołączyć poświadczony notarialnie wzór podpisu osoby, o której mowa w pkt 1;
3. jeżeli działa na podstawie aktu założycielskiego, umowy lub statutu - złożyć ich odpisy do akt rejestrowych oddziału wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski; w przypadku gdy przedsiębiorca zagraniczny utworzył na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej więcej niż jeden oddział, złożenie tych dokumentów może nastąpić w aktach jednego z oddziałów, z tym że w aktach rejestrowych pozostałych oddziałów należy wskazać ten oddział, w którego aktach złożono wskazane dokumenty, wraz z oznaczeniem sądu, w którym znajdują się akta, i numeru oddziału w rejestrze;
4. jeżeli istnieje lub wykonuje działalność na podstawie wpisu do rejestru - złożyć do akt rejestrowych oddziału odpis z tego rejestru wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski; w przypadku gdy przedsiębiorca zagraniczny utworzył na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej więcej niż jeden oddział, złożenie tych dokumentów może nastąpić w aktach jednego z oddziałów, z tym że w aktach rejestrowych pozostałych oddziałów należy wskazać ten oddział, w którego aktach złożono wskazane dokumenty, wraz z oznaczeniem sądu, w którym znajdują się akta, i numeru oddziału w rejestrze.

Z kolei przepis art. 90 cytowanej ustawy wyraźnie stanowi, iż przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany:

1. używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce";
2. prowadzić dla oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości;
3. zgłaszać ministrowi właściwemu do spraw gospodarki wszelkie zmiany stanu faktycznego i prawnego w zakresie okoliczności, o których mowa w art. 91 ust. 1 pkt 2, w terminie 14 dni od dnia ich wystąpienia.

Zatem dokonywanym przez jednostkę macierzystą wypłatom na rzecz Oddziału nie można przyporządkować cech kapitału założycielskiego w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, ewentualnie można tu dostrzec cechy pożyczki – z wniosku wynika, iż Oddział dokonuje zwrotu otrzymanych wcześniej środków pieniężnych.

Jednakże podmiotami stosunku zobowiązaniowego, jakim niewątpliwie jest umowa pożyczki, mogą być jedynie podmioty prawa cywilnego, którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. ułomne osoby prawne. Stosownie do treści art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, z kolei pod pojęciem tzw. ułomnych osób prawnych należy rozumieć jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, przy czym stosuje się do nich odpowiednio przepisy o osobach prawnych (art. 331 § 1).

Stąd też, jeżeli danej jednostce organizacyjnej żaden przepis szczególny nie nadaje osobowości prawnej bądź zdolności prawnej, to jednostka ta nie może być odrębnym podmiotem cywilnoprawnym, a tym samym stroną stosunku zobowiązaniowego.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają natomiast wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), w tym umowa pożyczki (ust. 1 pkt 1 lit. b)).

W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że pożyczka w rozumieniu prawa cywilnego oznacza przeniesienie własności jej przedmiotu z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę, a zatem Spółka - osoba prawna, jako pożyczkodawca, nie może skutecznie przenieść własności ww. przedmiotu na swoją wewnętrzną jednostkę organizacyjną (oddział). W wyniku takich czynności wewnętrznego gospodarowania podmiotem praw majątkowych im podlegających pozostaje nadal Spółka, w której masie majątkowej pozostają rzeczy stanowiące przedmiot transakcji zawartej z własną jednostką organizacyjną.

Wprawdzie – jak zauważył to Sąd Najwyższy na gruncie umowy sprzedaży – w orzecznictwie i piśmiennictwie dyskutowana jest kwestia możliwości zawierania skutecznych umów sprzedaży przez tzw. ułomne osoby prawne i spółki cywilne, a zatem jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, to jednak zawsze przedmiotem wątpliwości była ocena stosunków zachodzących między tymi podmiotami oraz między nimi a osobami prawnymi i osobami fizycznymi jako odrębnymi podmiotami prawa, nie zaś (…) czynności zdziałane między osobą prawną a jej wewnętrzną jednostką organizacyjną, które a limine nie mogą być traktowane jako sprzedaż (wyrok SN z dnia 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 121/01, LEX nr 78148).

Reasumując, opisane we wniosku wpłaty jednostki macierzystej, mające na celu finansowanie działalności Oddziału, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70–561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.