• sposobu opodatkowania sprzedaży oraz wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa -jest prawidłowe,
• metody wyceny wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej-jest nieprawidłowe
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1985r. Obecnie ze względu na chęć wzmocnienia pozycji rynkowej świadczonych usług oraz dokonania konsolidacji specjalizacyjnej działalności zamierza dokonać przemieszczenia całej prowadzonej dotychczas działalności (w tym majątku i pracowników), zwanej dalej przemieszczaną częścią przedsiębiorstwa, w formie sprzedaży lub aportu do spółki z o.o., której zakres działalności pokrywa się w tej części z zakresem działalności gospodarczej wnioskodawczyni.

Wyjątkami, tj. składnikami majątku prowadzonej działalności gospodarczej, których wnioskodawczyni nie zamierza przemieszczać do spółki z o.o. będą wyłącznie:

1. stanowiące współwłasność wnioskodawczyni nieruchomości, wykorzystywane obecnie częściowo na cele prowadzonej działalności gospodarczej a w pozostałej części wynajmowane innym podmiotom gospodarczym,
2. istniejący w strukturze przedsiębiorstwa wnioskodawczyni segment działalności medycznej, która biorąc pod uwagę kryterium osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów oraz osiągniętego wyniku finansowego stanowi niewielki procent działalności
   -zwane dalej "częścią przedsiębiorstwa pozostawianą w strukturze działalności gospodarczej wnioskodawczyni".
   
   

W ramach przedsiębiorstwa wnioskodawczyni (działalności gospodarczej) jest prowadzona tzw. "pełna księgowość", która umożliwia w szczególności:

1. ustalenie majątku i źródeł jego finansowania (w znaczeniu ustawy o rachunkowości), wykorzystywanego przez działalność planowaną do przemieszczenia jak i tę planowaną do pozostawienia w ramach samodzielnej działalności gospodarczej wnioskodawczyni, która będzie nadal kontynuowana. W ramach posiadanego majątku brak jest jednak ustalonej (ujawnionej) wartości produktu wytworzonego we własnym zakresie albowiem zarówno przepisy podatkowe jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie pozwalały na wycenę i aktywowanie ponoszonych na ten cel kosztów. Produkt ten jest wysoce specjalistyczny i autorski i na rynku nie istnieją takie same obiekty o wiarygodnie ustalonej wartości, które pozwoliłyby wycenić jego wartość na podstawie porównania cen rynkowych
2. ustalenie przychodów i rozchodów działalności planowanej do przemieszczenia jak i tej planowanej do pozostawienia w dotychczasowej formie działalności gospodarczej, która będzie nadal kontynuowana, rozrachunków, jak również zobowiązań dla każdej z tych działalności
3. ustalenie wielu innych danych finansowych dotyczących każdej z tych działalności
   
   

Dla celów ustalenia wartości rynkowej przemieszczanych aktywów wnioskodawczyni planuje zastosować następujące metody wycen:

1. nabyte wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe składniki majątku, dla których istnieją rynkowe wzorce odniesienia - wycena w wartościach rynkowych.
   Ceny rynkowe zostaną ustalone w oparciu o informacje z aukcji/giełd/cenników na temat cen przedmiotów o takich samych lub zbliżonych parametrach oraz takim samym lub zbliżonym stopniu zużycia. Informacje o cenach zostaną zaczerpnięte głównie z aukcji internetowych. Jeśli ceny rynkowe nie będą niższe od wartości księgowej (podatkowej) tych obiektów za wartość zostanie przyjęta ich wartość księgowa (podatkowa).
   
2. produkt posiadający wartość rynkową wytworzony we własnym zakresie - z uwagi na brak wzorca rynkowego w postaci takiego samego lub podobnego produktu, wycena rynkowa zostanie dokonana w wartości szacunkowej
   
   

Wartości rynkowe zostaną ustalone w oparciu o szacowane i planowane przychody, koszty i dochody osiągnięte w okresie 2008-2012r. z wytwarzania, sprzedaży i serwisowania każdego z produktów stanowiących faktycznie miejsce powstawania dochodów a następnie zdyskontowaniu planowanych dochodów stopą dyskontową tj. wg metodologii wzorowanej na metodzie zdyskontowanych strumieni pieniężnych DCF, stosowanej dla celów wyceny przedsiębiorstw. Wyceny dokona firma zewnętrzna, podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.
Pozostałe aktywa podlegające ewentualnemu przemieszczeniu będą wycenione w wartościach nominalnych (należności, zobowiązania, środki pieniężne itp.)

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Jak w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będą opodatkowane następujące możliwe warianty planowanego przemieszczenia działalności:
   a) sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
   b) wniesienie aportem do spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2. Czy metodologia wyceny składników majątkowych opisana we wniosku jest wyceną prawidłową i rzetelną w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
   
   

Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż w działalności gospodarczej wnioskodawczyni sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność ta będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei wniesienie aportem do spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 ust. 3 ppkt 2, art. 6 ust. 1 ppkt 8 oraz art. 7 ust. 9 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% od wartości rynkowej wniesionego aportu.
Według wnioskodawczyni, metodologia wyceny składników majątkowych opisana we wniosku jest metodologią prawidłową i rzetelną w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Odpowiedź na pytanie 1a)

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki,
• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długówi ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnejsłużebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki (akty założycielskie).
  
  

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt. 2 i 3 ww. ustawy).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55#185;ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwaprzedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innychstosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 55#178;Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   - umowy spółki i jej zmiany,
   - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   

Należy jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie wnioskodawczyni dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W przypadku natomiast gdy zawarta umowa sprzedaży nie będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, tj. żadna ze stron zawartej umowy nie będzie z tytułu zawarcia umowy opodatkowana VAT albo zwolniona z VAT, wówczas umowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Należy też zwrócić uwagę, że są przewidziane wyjątki, w przypadku których nawet jeśli ma miejsce zwolnienie z VAT, czyli dana czynność jest objęta regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług i tak ma miejsce opodatkowanie VAT. Wobec tego należy stwierdzić, że stanowisko wnioskodawczyni co do wyłączenia umowy sprzedaży z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe ale tylko pod warunkiem, że twierdzenia wnioskodawczyni w zakresie VAT są prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 1b)

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007r., Nr 68 poz. 450 ze zm.), w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej jak i w formie aportu, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przewidują, że podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, bądź też może być połączone ze zmianą umowy.
Tak więc każda czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o., dokonana zarówno w wyniku zmiany umowy spółki jak i na podstawie postanowień umowy spółki, uchwały zgromadzenia wspólników, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni jest w tym zakresieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 2

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. majątek stanowiący zorganizowaną część prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Majątek ten wnioskodawczyni zamierza wnieść z wyłączeniem niektórych jego składników.

Jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w takiej sytuacji wartość wkładów wniesionych do majątku spółki. Wartość tych wkładów winna dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zostać ustalona w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które stanowią, że przedmiot czynności cywilnoprawnych ocenia się według jego wartości rynkowej.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Z powyższego wynika, że wartość majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (każdy składnik) wnoszonego do spółki z o.o. tytułem wkładu winna zostać wyceniona w oparciu o wskazany przepis.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu wartości wkładu należy nie tylko kierować się cenami stosowanymi w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku ale nie jest możliwe odliczanie długów i ciężarów.

Oznacza to, że należy według wskazanych zasad ustalić wartość wszystkich składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tak ustalona ich wartość, bez pomniejszania o długi i ciężary będzie stanowiła wartość wkładu wnoszonego przez wnioskodawczynię do spółki z o.o., a tym samym podstawę opodatkowania zmiany umowy spółki.

Wobec powyższego należy uznać, że stanowisko wnioskodawczyni, co do metod wyceny wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnychjest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.