W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. D. D. i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o. o. zamierza założyć w Wielkiej Brytanii lub/oraz Irlandii spółkę kapitałową. M. będzie posiadała 100% udziałów w Spółce. Spółka będzie świadczyła usługi doradztwa podatkowego głównie dla polskich podmiotów działających na terytorium Wielkiej Brytanii lub/oraz Irlandii.

W celu sfinansowania rozpoczęcia działalności Spółki, M. udzieli jej pożyczki. Umowa pożyczki zostanie zawarta na terytorium i zgodnie z prawem państwa, w którym siedzibę ma Spółka, t. j. Wielkiej Brytanii lub/oraz Irlandii; środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki zostaną przelane z zagranicznego rachunku M. na zagraniczny rachunek Spółki albo z polskiego rachunku. Państwem siedziby oraz zarządu Spółki będzie Wielka Brytania oraz/lub Irlandia. M. jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, natomiast Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT w Wielkiej Brytanii lub/oraz Irlandii.

Pismami z dnia: 03 października 2007 r. Nr IPPB2/436-76/07-2/MZ oraz 13 listopada 2007 r. Nr IPPB2/436-76/07-4/MZ wezwano wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku w zakresie przesłania aktualnego pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy przez P. M. M. D. wraz ze wskazaniem adresu do doręczeń osoby reprezentującej Spółkę. Wnioskodawca w terminie uzupełnił wniosek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

M. wnosi o udzielenie informacji, czy umowa pożyczki zawarta ze Spółką (stanowiącą w 100% własność M. ) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że opodatkowaniu pcc podlega m. in. zmiana umowy spółki, przy czym za zmianę umowy w przypadku spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu - o ile podwyższa ono wartość kapitału zakładowego, dopłaty jak również pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o podatku o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko

w przypadku, gdy w chwili dokonania czynności prawnej, t. j. zmiany umowy, na terytorium Polski znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba spółki pożyczkobiorcy. W związku z powyższym, w ocenie M. umowa pożyczki zawarta pomiędzy M. a Spółką powinna być traktowana jako zmiana umowy Spółki i nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż ani siedziba Spółki ani jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie będą znajdowały się na terytorium Polski w dacie zawarcia umowy pożyczki.

UZASADNIENIE

1. Opodatkowanie pcc zmiany umowy spółki

a. Zgodnie z art. 1 ust. 1 upcc opodatkowaniu podlegają m. in.:

1)następujące czynności cywilnoprawne: (...)

b) umowy pożyczki, (...)

k) umowy spółki (akty założycielskie)

jak również:

"zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, (...).

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 upcc za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty".

b. Z powyższego wynika, że pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej na gruncie upcc podlega opodatkowaniu, lecz jest traktowana nie jako cywilnoprawna czynność umowy pożyczki, ale jako zmiana umowy spółki kapitałowej.

c. Umowa spółki oraz jej zmiany podlegają co do zasady opodatkowaniu pcc wg stawki 0,5% od podstawy opodatkowania, którą w przypadku pożyczki udzielonej przez wspólnika jest kwota lub wartość pożyczki. Jednakże upcc zawiera dodatkowe ograniczenie, jeśli chodzi o zakres opodatkowania zmiany umów spółek, przewidując w art. 1 ust. 5 upcc, iż umowy spółki oraz jej zmiany (a więc także pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika) podlegają podatkowi, gdy w chwili dokonania czynności na terytorium Polski znajduje się "w przypadku spółki kapitałowej:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie".
   
   

d. Zgodnie z ustawową definicją przez rzeczywisty ośrodek zarządzania należy rozumieć miejscowość, w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej, t. j. zarząd spółki.

e. Zgodnie z powyższym należy uznać, że udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika (traktowane na gruncie upcc jako zmiana umowy spółki) podlega podatkowi, gdy spółka otrzymująca pożyczkę, w chwili zawarcia umowy pożyczki posiada w Polsce:

• i. rzeczywisty ośrodek zarządzania, t. j. zarząd, lub
• ii. siedzibę - w przypadku, gdy zarząd znajduje się poza terytorium państwa członkowskiego, jak również gdy zarząd znajduje się na terytorium takiego państwa, lecz umowa spółki nie podlega tam podatkowi kapitałowemu.
  
  

f. Konsekwentnie, nie podlega pcc zmiana umowy spółki kapitałowej, która nie posiada w Polsce ani zarządu ani siedziby, jak również zmiana umowy spółki kapitałowej, która co prawda posiada w Polsce siedzibę, lecz jej zarząd nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich bądź zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego, które nakłada obowiązek zapłaty podatku kapitałowego.

g. Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 a pkt 2) upcc określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną. Takie uregulowanie oznacza - wg Podatnika - że zakresem opodatkowania objęte są również spółki kapitałowe z innych krajów niż Polska, jeżeli spełniają przesłanki w upcc. Natomiast warunek, iż pcc podlega tylko umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, która w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej ma na terytorium RP rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedzibę ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem kapitałowym tych samych czynności prawnych. Trzeba bowiem zauważyć, że podatek kapitałowy występuje też w innych krajach, również w krajach UE i podatkowi temu może podlegać umowa pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca, jeżeli w danym kraju jest ona uważana za zmianę umowy spółki.

h. Należy przy tym podkreślać, że powyższe uregulowanie jest wynikiem implementacji przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej w zakresie podatków kapitałowych. Ustawa z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzając do upcc art. 1 a miała na celu uniknięcia podwójnego opodatkowania pcc lub podatkiem podobnym. Taki cel nowelizacji został wyraźnie określony w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przywołane zmiany:

" W celu wdrożenia postanowień Dyrektywy, zgodnie z którymi podatek kapitałowy pobierany jest w tym Państwie Członkowskim, w którym znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki kapitałowej, było niezbędne zdefiniowane w ustawie pojęcia rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej",

oraz dalej:

"Zgodnie z głównym założeniem Dyrektywy kapitał spółki powinien być opodatkowany w Państwach Członkowskich jednokrotnie (...)".

j. Kwestia opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej mającej siedzibę i zarząd poza terytorium Polski była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. W postanowieniu z 7 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wskazał wyraźnie, iż "Z treści przytoczonych przepisów wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa zawarcia spółki (akt założycielski) oraz zmiana umowy spółki, która w spółce kapitałowej może być wynikiem wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego tylko w sytuacji, gdy w chwili dokonania tych czynności siedziba spółki albo rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki znajduje się na terytorium RP. Ponieważ w przedmiotowej sprawie siedziba spółki oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania znajdują się poza granicami RP, czynność zawarcia umowy spółki oraz umowa o inwestycji traktowana jako wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu przez udziałowca nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

k. Zgodnie z powyższym, w opinii M. umowa pożyczki zawarta ze Spółką nie podlega opodatkowaniu pcc, jako że Spółka nie posiada w Polsce zarządu ani siedziby.

2. Opodatkowanie pcc umowy pożyczki

a. Nawet w przypadku uznania pożyczki udzielonej Spółce za objętą zakresem przedmiotowym upcc jako umowa pożyczki (z czym M. się nie zgadza), a nie jako zmiana umowy Spółki, nie spowoduje to w przedmiotowej sprawie obowiązku zapłaty pcc.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 upcc:

"Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

b. Zgodnie z powyższym umowy pożyczki podlegają pcc, gdy przedmiotem pożyczki są:

• i. rzeczy znajdujące się w Polsce lub prawa majątkowe wykonywane w Polsce, lub
• ii. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą - o ile nabywca przedmiotu pożyczki (t. j. pożyczkobiorca) ma siedzibę w Polsce i umowa pożyczki została zawarta w Polsce.
  
  

c. W przedmiotowej sprawie, może nie mieć miejsca żadna z tych sytuacji - nabywca przedmiotu pożyczki, t. j. Spółka, nie ma siedziby w Polsce, natomiast przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze, które zostaną przelane z zagranicznego rachunku bankowego M. na również zagraniczny rachunek bankowy Spółki, a sama umowa pożyczki zostanie zawarta poza granicami Polski. W opinii M. , decydujące znaczenie może mieć fakt, że nabywca przedmiotu pożyczki, t. j. Spółka nie ma siedziby w Polsce, jak również fakt, że przedmiot pożyczki, t. j. pieniądze nie znajdują się na terytorium Polski w momencie zawarcia umowy pożyczki.

d. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Dla przykładu można powołać postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim, w którym wskazano, że konieczną przesłanką dla opodatkowania umowy pożyczki pieniężnej pomiędzy podmiotem polskim a zagranicznym jest, by pieniądze w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terytorium Polski. W innym razie, umowa pożyczki nie podlega pcc. Jak wskazano w przywołanym postanowieniu: "Natomiast decydujące znaczenie ma to, gdzie w momencie zawierania umowy znajdowały się pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku (...)".

Nie ma również znaczenia, że środki pieniężne są własnością podmiotu polskiego, jako że: "Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia fakt późniejszego sprowadzenia do kraju pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, które w chwili zawierania umowy znajdowały się poza granicami RP".

e. Konsekwentnie należy uznać, że pożyczka udzielona Spółce przez M. nie będzie podlegała pcc, gdyż przedmiot pożyczki, t. j. pieniądze nie znajdują się w chwili zawarcia umowy na terytorium Polski, a nabywca przedmiotu pożyczki, t. j. Spółka nie ma siedziby w Polsce.

3. Wyłączenie z zakresu przedmiotowego upcc czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT

a. Dodatkowo, w sytuacji, gdyby pożyczka została potraktowana na gruncie pcc jako umowa pożyczki, a nie jako zmiana umowy spółki albo pieniądze zostaną przelane Spółce z polskiego rachunku M. , zastosowanie znalazłoby wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4a) upcc. Zgodnie z przepisami przywołanego artykułu, nie podlegają pcc czynności cywilnoprawne, "jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

• i. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
• ii. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
  
  

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy spółki i jej zmiany,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych".

b. Zgodnie z powyższym, jeżeli chociażby jedna ze stron umowy pożyczki zawartej pomiędzy M. a Spółką jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji, czynność ta, t. j. umowa pożyczki nie podlega pcc.

c. Jak wcześniej wskazano, zarówno M. jak i Spółka są (będą) zarejestrowani jako podatnicy VAT, odpowiednio w Polsce oraz Wielkiej Brytanii i/lub Irlandii. W opinii M. , udzielenie pożyczki jest świadczeniem usługi pośrednictwa finansowego i spowoduje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT; nie ma przy tym znaczenia, że usługi pośrednictwa finansowego (za jakie jest uważane m.in. udzielanie pożyczek) nie są przedmiotem działalności M. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie "czynności odpłatnego świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy stanowią one przedmiot działalności, jeżeli wykonywane są w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w okolicznościach, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 2 powołanej ustawy".

d. Należy pamiętać, że wymóg podlegania lub zwolnienia z VAT obejmuje na gruncie upcc nie tylko polski podatek od towarów i usług, ale również podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich (a więc również w Wielkiej Brytanii i/lub Irlandii). Tymczasem zgodnie z przepisami ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług pośrednictwa finansowego świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Zatem obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu pożyczki udzielonej Spółce powstanie w Wielkiej Brytanii oraz/lub Irlandii i tam Spółka będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej.

e. Zgodnie z powyższym, w opinii MDDP spełnione są warunki dla wyłączenia umowy pożyczki zawartej przez M. ze Spółką z zakresu przedmiotowego upcc i umowa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu pcc nawet jeżeli pieniądze zostaną przelane z rachunku bankowego znajdującego się w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę, wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.