Istota interpretacji:

Opodatkowanie umowy pożyczki.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 31 maja 2010 r., nr ILPB2/436-70/09 -2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 31 maja 2010 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 czerwca 2010 r.), zaś w dniu 8 czerwca 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów usług. w dniu 11 lutego 2010 r. Spółka zawarła umowy pożyczki na czas określony, na podstawie których pożyczyła pieniądze dwóm osobom fizycznym posiadającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jedynych udziałowców Spółki). Udziałowcy zobowiązali się zwrócić kwotę pożyczki wraz z odsetkami. Pożyczka udzielona była ze środków własnych Spółki, które w momencie zawierania umowy znajdowały się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka sklasyfikowała powyższą czynność pod symbolem PKWiU 65.22 jako "usługi udzielenia pożyczek świadczone poza systemem bankowym". Obciążenie odsetkami w momencie ich wymagalności udokumentuje fakturą VAT. Działalność w zakresie udzielania pożyczek, w chwili jej udzielenia, była wykazana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie wskazano, że Spółka w 2003 r. udzieliła pożyczek innej spółce, której jest 100% udziałowcem. Od powyższych pożyczek pożyczkodawca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka przewiduje, że w przyszłości udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności będzie dokonywać sporadycznie, na podstawie umowy/umów pożyczki.

Wspomniane na wstępie umowy pożyczki zostały dokonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym czynność udzielania pożyczki na rzecz udziałowców, podlega przepisom ustawy o podatku od towarów usług i jako usługa pośrednictwa finansowego korzysta ze zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do tejże ustawy i tym samym stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania udzielonych pożyczek w dniu 18 maja 2010 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPP1/443-311/10-2/NS.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczka udzielona przez podatnika VAT, w sytuacji gdy pożyczkodawca nie jest udziałowcem podmiotu na rzecz którego pożyczka jest udzielana nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Jeżeli w odniesieniu do czynności polegającej na udzieleniu pożyczki, pożyczkodawca działa jako podatnik VAT, to czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Umowa pożyczki, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej cześć, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   2. umowy spółki jej zmiany,
   3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   

Z powyższych regulacji wynika, iż jeżeli w danej sytuacji zawarcie umowy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynnością objętą zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie czy czynność polegająca na udzieleniu pożyczki może być objęta przepisami z zakresu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług ustawa rozumie każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Przy tak szerokiej definicji usług nie budzi wątpliwości, iż udzielanie pożyczek stanowi świadczenie usług. Usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku, przewidzianego dla usług pośrednictwa finansowego. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Na podstawie zaś poz. 3 powyższego załącznika, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, zwolnione są od podatku usługi pośrednictwa finansowego Sekcja j ex (65-67), z wyłączeniem:

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10.00-20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
   
   

Ponieważ, tak jak to wskazano powyżej w kategorii 65.22.1 PKWiU wymieniono "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym", to skoro opisana czynność udzielenia pożyczek przez Spółkę została wymieniona w klasyfikacjach statystycznych jako usługa pośrednictwa finansowego i nie mieści się w zakresie wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, zdaniem Spółki będzie ona w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie, przy czym nadal aktualne pozostają poglądy doktryny i orzecznictwa w przedmiotowym zakresie, wyrażane pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. (sygn. akt III RN 146/01) wskazano, że: "Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy (art. 720 § 1 k.c.) i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlega przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych skarżącego".

Ocena, czy udzielenie pożyczki jest czynnością objętą przepisami z zakresu podatku od towarów i usług musi jednak zostać dokonana także z uwzględnieniem okoliczności, czy w odniesieniu do czynności polegającej na udzieleniu pożyczki, pożyczkodawca działa jako podatnik VAT.

Zdaniem Spółki, udzielając pożyczki Spółka działała w charakterze podatnika, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Częstotliwość, na którą wskazuje ust. 2 powołanego wyżej artykułu, odnosi się jednak, w opinii Spółki, do całości działalności podatnika, a nie jego rodzajów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sposób częstotliwy zatem poszczególne rodzaje czynności dokonywane w ramach tej działalności (w tym np. udzielanie pożyczek) powinny podlegać podatkowi od towarów i usług, nawet jeżeli zostałyby wykonane jednorazowo. w przypadku, gdy w momencie wykonywania czynności Spółka posiada zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, występując w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż jeżeli czynność udzielania pożyczek jest świadczeniem usług objętym zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, tym samym podlega opodatkowaniu VAT niezależnie czy stanowi czynność jedynie sporadyczną czy wykonywana jest w sposób częstotliwy.

Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 października 2009 r. sygn. ITPP2/443-628/09/EŁ w następującym stanie faktycznym:
  "Spółka jest podatnikiem podatku od towarów usług prowadzącym działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego. Zawarła umowę pożyczki na czas określony, na podstawie której pożyczała pieniądze wspólnikowi Spółki (wypłacone na jego rachunek bankowy), który zobowiązał się zwrócić kwotę pożyczki wraz z odsetkami. ( …)"
  Stwierdził:
  Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Bowiem udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie były wpisane do umowy Spółki oraz nie były wykazane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym, jak słusznie wskazała Spółka, zaliczane do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych w sekcji J. dział 65 PKWiU, mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 powołanej ustawy. Wobec powyższego udzielanie pożyczek podlega regulacji zawartym w ustawie o podatku od towarów usług".
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Indywidualnej z 10 czerwca 2009 r. sygn. IBPP2/443-215/09/LŻ stwierdził:
  "Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym zaliczane są do grupy usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanego w sekcji j dział 65 PKWiU, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec powyższego udzielanie pożyczek podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług (...). Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług".
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-923/09-7/MT stwierdził:
  "Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.22.10, wykonywane przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jednocześnie usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.".
  
  

Podobne do wyżej przedstawionych stanowisk przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2009 r. sygn. ITPP1/443-309/09/IK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu zawarcia opisanych we wniosku umów pożyczek, tj. 11 stycznia 2010 r. - podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. w zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   2. umowy spółki i jej zmiany,
   3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez "podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych "państwo członkowskie" to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższe transakcje podlegały regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W powołanej wyżej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (ILPP1/443-311/10-2/NS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż "usługa udzielania pożyczek poza systemem bankowym" sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 65.22, wykonywane przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. w konsekwencji udzielone pożyczki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że nawet gdyby przedmiotowa pożyczka podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ze względu na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje