Pytanie:

Czy sprzedaż przedsiębiorstwa następująca etapami podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Jak ustala się podstawę opodatkowania oraz jakie stawki podatku mają zastosowanie przy sprzedaży poszczególnych składników przedsiębiorstwa?

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik zawarł ze spółką X, w dniu 30 czerwca 2005 r. "porozumienie w sprawie zbycia przedsiębiorstwa". W przedmiotowym porozumieniu strony określiły warunki i tryb zbycia przez Wnioskującą, spółce X prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami ww. porozumienia, cyt.: "przedsiębiorstwo nie zostanie sprzedane w ramach jednej transakcji, ale poprzez przeprowadzenie kilku transakcji w okresie do 30 grudnia 2006 r., których przedmiotem będzie zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa Wnioskującej". W § 5 porozumienia stwierdzono, że należność za zbycie przedsiębiorstwa określona zostanie zgodnie z jego wyceną dokonaną przez biuro konsultingowe. Następnie, dnia 1 lipca 2005 r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy spółką X a Wnioskującą i spółką Y, na mocy którego spółka X nabyła od Podatnika prawa przysługujące Mu względem spółki Y. Z kolei 4 lipca 2005 r. pomiędzy spółką X a Wnioskującą zawarta została umowa sprzedaży, na mocy której Spółka sprzedała zapasy magazynowe, towary handlowe, wyroby gotowe i środki trwałe. Ponadto, na mocy umowy zawartej również 4 lipca 2005 r., Podatnik zbył na rzecz spółki X wierzytelności. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 października 2005 r. Wnioskująca przeniosła na spółkę X wierzytelności "eksportowe".

Dnia 12 grudnia 2006 r. strony zawarły w formie aktu notarialnego aneks do umowy ramowej z dnia 1 lipca 2005 r., w którym przesunęły termin ostatecznego zamknięcia transakcji z 31 grudnia 2006 r. na 30 czerwca 2007 r.

Podatnik podnosi, iż w wyniku realizacji ww. umów nastąpi całkowita sprzedaż spółce X, wszystkich składników przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez Wnioskującą a działalność w przedmiotowym zakresie prowadzona będzie przez spółkę X, działającą w Polsce w formie oddziału.

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, czy w opisanych okolicznościach i w świetle zawartych umów, przedstawione wyżej transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Jednocześnie, Wnioskująca pyta w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania i stawkę podatku?

Zdaniem Podatnika, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", zastosowanie w tym wypadku znaleźć powinny przepisy kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55#185; Kodeks cywilny). Przedmiotem zawartej przez strony umowy jest zorganizowany zespół materialnych i niematerialnych składników przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, a więc "przedsiębiorstwo" zgodnie z definicją przedstawioną powyżej. W wyniku realizacji przedmiotowej umowy spółka X, nabywa całość prowadzonego obecnie przez Wnioskującą przedsiębiorstwa, w tym:

- wszelkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności handlowej na terenie obejmującym obecnie działalność Podatnika, a więc także wszelkie kontakty handlowe, zorganizowaną przez Wnioskującą sieć dystrybucji, prawa autorskie do materiałów reklamowych i marketingowych, dokumentację handlową, a także z dniem 1 lipca 2005 r. nastąpiło przejęcie w trybie art. 23#185; Kodeksu Pracy pracowników Spółki zajmujących się do tej pory organizacją i realizacją sprzedaży towarów oferowanych przez Podatnika,

- wszelkie elementy niezbędne do prowadzenia przez nabywcę przedsiębiorstwa działalności produkcyjnej w zakresie w jakim do tej pory działalność tą prowadziła Wnioskująca, w tym linie produkcyjne, dokumentację techniczną, itp. Również i w przypadku części produkcyjnej przedsiębiorstwa nastąpiło przejęcie dotychczasowych pracowników Spółki przez spółkę X,

- wszelkie nieruchomości stanowiące własność Podatnika.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskującej, stwierdzić należy jednoznacznie, iż w wyniku realizacji przedmiotowej umowy spółka X, wstępuje w sytuację prawną i faktyczną właściciela sprzedawanego przedsiębiorstwa. Jednocześnie Podatnik podnosi, iż zakresem pojęcia przedsiębiorstwo są objęte nie tylko prawa podmiotowe, ale również pewne korzyści, sytuacje faktyczne. W szczególności może tu chodzić o posiadanie rzeczy, informacje dotyczące rynku, umiejętności produkcyjne, handlowe lub organizacyjne, stałą klientelę, dobrą opinię u odbiorców i dostawców, znajomość korzystnych źródeł dostawy lub transportu. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie w wyniku czynności pomiędzy obiema stronami umowy dojdzie także do przejęcia przez spółkę X wskazanych korzystnych sytuacji faktycznych i w pełni nastąpi wstąpienie przez nabywcę przedsiębiorstwa w sytuację prawną i faktyczną zbywcy przedsiębiorstwa.

Fakt, iż realizacja transakcji odbywa się etapami (strony dokonają trzech transakcji) nie powinien, zdaniem Wnioskującej, niweczyć globalnego celu, dla którego strony podjęły poszczególne czynności. Strony podkreśliły bowiem w umowie, iż wybór takiego, a nie innego sposobu realizacji sprzedaży przedsiębiorstwa wynika z konieczności wywiązania się przez Wnioskującą z zaciągniętych zobowiązań. Nabywca wyraża zgodę na ustaloną formę nabycia przedsiębiorstwa bowiem każdej ze stron umowy zależy na wiarygodności przedsiębiorstwa będącego przedmiotem umowy sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, iż celem i zamiarem stron porozumienia w sprawie sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest przenoszenie własności poszczególnych składników majątku, ale wstąpienie przez spółkę X w sytuację prawną i faktyczną Podatnika poprzez nabycie Jego przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanej funkcjonalnie i gospodarczo całości składników majątkowych i niemajątkowych "gotowych" do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Podatnika, w świetle orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości, uwzględniając również szczegółowe warunki i tryb realizacji opisywanych transakcji, a także zamiar i cel, jaki zostanie osiągnięty przez strony porozumienia w sprawie sprzedaży przedsiębiorstwa , tj. przeniesienie własności przedsiębiorstwa na spółkę X, etapami w drodze trzech transakcji, nie powoduje, iż strony dokonują trzech odrębnych czynności, których przedmiotem jest sprzedaż poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, lecz następuje sprzedaż przedsiębiorstwa, która ze względu na treść art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, czynność sprzedaży przedsiębiorstwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatnik podnosi, iż uwzględniając treść art. 1 ust.1 pkt 1 a ustawy o PCC na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż przedsiębiorstwa traktować należy jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych, a więc podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku należałoby ustalić oddzielnie dla każdego składnika wchodzącego w skład przedmiotu umowy sprzedaży, tj. w skład przedsiębiorstwa. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa. Podatnik wskazuje, iż rozwiązanie takie potwierdza wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., w którym stwierdzono, iż "umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opłacie skarbowej w wysokości będącej sumą opłat od sprzedaży rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo".

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdzić należy co następuje;

Stosownie do przepisów art. 14 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Udzielenie zatem pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Podatnika, we wniosku, stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, tut. organ podatkowy nie dokonywał oceny złożonych wraz z wnioskiem załączników. Stosownie do powyższego, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, wydając przedmiotowe postanowienie, dokonując oceny opisanego stanu faktycznego oparł się na twierdzeniu Podatnika, iż przedmiotem ww. transakcji sprzedaży była całość przedsiębiorstwa Wnioskującej.

Zaznaczyć również należy, iż w postanowieniu z dnia 6.07.2007r., nr ZP/443-74/07 dotyczącym pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, tut. organ podatkowy poinformował m. in. Podatnika, iż wyżej opisana umowa sprzedaży przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki,

c) (uchylony),

d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylony),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki (akty założycielskie).

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W świetle zaś art. 1 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

W przywołanych przepisach powyższej ustawy brak jest bezpośredniego odniesienia do sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a wyżej wymienionej ustawy, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W świetle natomiast przepisów art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do regulacji art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca na mocy porozumienia z dnia 30 czerwca 2005 r., sprzedaje całość prowadzonego przez Siebie przedsiębiorstwa. Przedmiotowa transakcja zostanie dokonana w drodze szeregu transakcji, przenoszących na nabywcę własność poszczególnych składników przedsiębiorstwa. Skutkiem przedmiotowych transakcji będzie zbycie wszystkich składników przedmiotowego przedsiębiorstwa w oparciu o które, nabywca prowadzić będzie działalność gospodarczą tożsamą z działalnością prowadzoną dotychczas przez Wnioskującą.

Mając na uwadze wyżej przywołane regulacje należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo stanowi samodzielny organizm gospodarczy, który jest czymś więcej niż zorganizowanym zbiorem składników materialnych i niematerialnych. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a także finansowym. Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa jest zatem dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości gotowej do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro, jak podnosi Podatnik, w wyniku dokonywanych transakcji zostanie na nabywcę przeniesiona własność całości przedsiębiorstwa, a nabywca prowadzić będzie w oparciu o nie działalność gospodarczą tożsamą z działalnością prowadzoną dotychczas przez Wnioskującą, zdaniem tut. organu podatkowego, transakcję opisaną w przedmiotowym stanie faktycznym należy uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się sprzedaży różnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. Zatem, sprzedaż przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych jego składników, a nie jako całość. Podatkowi podlegać będzie jedynie sprzedaż rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe.

Ustawodawca w przepisie art. 6 ust.1 pkt 1 lit. c przywoływanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, iż podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przepis art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, iż stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowegospółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

b) innych praw majątkowych - 1%.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Uwzględniając powyższe zwrócić należy uwagę, iż jeżeli strony czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności przedsiębiorstwa, nie wyodrębnią wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie mają różne stawki, podatek w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie pobrany od łącznej wartości tych rzeczy lub praw przy zastosowaniu najwyższej ze stawek, która znajdowałaby zastosowanie do poszczególnych składników przedsiębiorstwa.