Istota interpretacji:

Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, gdzie udziały są objęte po cenie wyższej niż cena nominalna, a nadwyżka ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów przekazana jest na kapitał zapasowy Spółki, podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowana zostanie jedynie kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy, zaś nadwyżka przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności R. prowadzi sprzedaż samochodów marki..., sprzedaż używanych samochodów różnych marek, części zamiennych i usług serwisowych.

Ze względu na trudną sytuację finansową Spółki (w latach 2006-2008 wykazywała stratę) zdecydowano o dokapitalizowaniu R. poprzez podwyższenia kapitału Spółki.

W dniu 12 marca 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 8.200.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów. Zdecydowano, że udziały zostaną objęte po wyższej niż cena nominalna, a nadwyżka ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów wynosząca 32.800.000,00 zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wniesiony do Spółki wkład nie stanowił dopłaty.

Wskazany powyżej sposób alokacji środków przeznaczonych na kapitały własne Spółki (częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy) wynika z ograniczeń, jakie przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "KSH") wprowadzają dla dysponowania kapitałem zakładowym.

Przede wszystkim związane jest to z art. 233 § 1 KSH, zgodnie z którym "jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki."

W świetle powyższego, jeśli cała lub znaczna część kwoty wnoszonego wkładu przekazana zostałaby na kapitał zakładowy, istnieje większe prawdopodobieństwo, że poniesienie straty przez Spółkę powodowałoby, iż zgromadzenie wspólników musiałoby podjąć uchwalę o dalszych losach Spółki, gdy przedmiotowe straty przekroczyłyby połowę kapitału zakładowego. W sytuacji natomiast, gdy wnoszony wkład przekazany jest w części na kapitał zapasowy Spółki, konieczność podjęcia odpowiedniej uchwały co do dalszego istnienia Spółki zaistnieje dopiero wtedy, gdy poniesiona przez Spółkę strata przekroczy kapitał zapasowy i rezerwowy oraz połowę kapitału zakładowego.

Przykładowo dla wkładu w wysokości 41.000.000 zł przeznaczonego w całości na kapitał zakładowy uchwała wspólników co do dalszych losów Spółki musiała by zostać podjęta już przy stracie przekraczającej połowę wkładu, tj. 20.500.000 zł. Tymczasem, jeśli tylko 20% tej kwoty przeznaczone zostanie na kapitał zakładowy, a pozostała część - na kapitał zapasowy, wówczas uchwała taka będzie musiała zostać podjęta dopiero, kiedy wysokość straty wyniesie, co najmniej 36.900.000 zł.

Przekazanie większej części wkładów na kapitał zapasowy zamiast na kapitał zakładowy, zmniejsza również prawdopodobieństwo wystąpienia konieczności przeprowadzania czasochłonnych procedur prawnych i administracyjnych w przypadku powstawania znacznych strat na dalszym etapie działalności Spółki. W przypadku bowiem, gdyby straty miały być pokrywane z kapitału zakładowego, konieczne byłoby przeprowadzenie czasochłonnej procedury prawnej związanej z obniżeniem kapitału zakładowego (co wymagałoby podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, publicznego ogłoszenia obniżenia kapitału zakładowego oraz jego rejestracji przez sąd). Procedura taka nie jest natomiast konieczna w sytuacji, gdy strata Spółki pokrywana będzie zamiast z kapitału zakładowego, z kapitału zapasowego. Z tego punktu widzenia, wniesienie większej części wkładu na kapitał zapasowy jest bardziej korzystne dla Spółki.

Przyjęte przez Spółkę rozwiązanie jest zatem korzystne również z punktu widzenia udziałowca Spółki dokonującego wpłaty związanej z dokapitalizowaniem R. Zgodnie bowiem z art. 189 § 2 KSH, udziałowiec nie może otrzymać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku Spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. W doktrynie prawa handlowego wyrażany jest pogląd, iż zakaz ten dotyczy wypłat z majątku Spółki na rzecz udziałowca bez względu na tytuł tych wypłat (np. wynagrodzenia za usługi, zwrot pożyczki, dywidendy etc.).

Zmniejszenie powyższych ograniczeń w zakresie wypłacanych udziałowcowi należności możliwe jest dzięki przekazaniu większości wpłaty na kapitał zapasowy.

W związku z powyższymi, wynikającymi z KSH, restrykcjami Spółka zdecydowała się na ustalenie niższej wartości kapitału zakładowego, aby - z jednej strony - zapewnić pokrycie kapitału zakładowego w majątku, a z drugiej strony - nie utrudniać prowadzenia bieżącej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, gdzie udziały są objęte po cenie wyższej niż cena nominalna, a nadwyżka ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów przekazana jest na kapitał zapasowy Spółki, podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowana zostanie jedynie kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy, zaś nadwyżka przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC...

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, gdzie udziały są objęte po cenie wyższej niż cena nominalna, a nadwyżka ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów przekazana jest na kapitał zapasowy Spółki, opodatkowaniu PCC podlega jedynie kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Nadwyżka przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie

• Zasada numerus clausus czynności opodatkowanych PCC

Ustawa o PCC nie zawiera legalnej definicji pojęcia czynność cywilnoprawna. W tym przypadku ustawodawca, zamiast konstruować definicję transakcji opodatkowanych PCC, zdecydował się na wskazanie w art. 1 ustawy o PCC katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych tym podatkiem. Co istotne, jak wskazuje sposób redakcji powyższego przepisu, tj. definitywne wskazanie "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne", jest to katalog zamknięty - tzw. zasada numerus clausus czynności opodatkowanych PCC.

W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu PCC podlegają jedynie czynności wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Stanowisko takie zajął między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 2215/2006) wyjaśniając, iż "podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego".

Pogląd o zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu utrwalony był już na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, analogicznie definiującej przedmiot opodatkowania. Powołując się na zasadę numerus clausus sądy administracyjne przyjmowały, że opłacie skarbowej (obecnie podatkowi od czynności cywilnoprawnych) nie podlegały m.in. umowa factoringu (wyrok NSA z 31 lipca 1995 r., SA/Kr 1487/94), przeniesienie samoistnego posiadania (wyrok NSA z 10 maja 1994 r., SA/Ka 1736/93), spłata udziału w majątku spółki (wyrok NSA z 14 listopada 1997 r., SA/Wr 1620/96). Powyższe orzecznictwo, w części dotyczącej sposobu interpretacji przepisu wskazującego katalog czynności opodatkowanych danym podatkiem zachowuje aktualność również na gruncie ustawy o PCC.

W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia, czy nadwyżka przekazywana na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu PCC należy ustalić, czy czynność taka mieści się w katalogu czynności wskazanych w art. 1 ustawy o PCC.

• Podwyższenie kapitału zapasowego nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych PCC

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, opodatkowaniu PCC podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Podobnie przepisy Rozdziału 3 ustawy o PCC dotyczące określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku nie odwołują się do podwyższenia kapitału zapasowego. Regulują one jedynie kwestię opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC podstawą opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego jest wartość wkładów, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Ustawa o PCC nie zawiera definicji kapitału zakładowego ani kapitału zapasowego. Zatem zgodnie z zasadami wykładni prawa, w przypadku braku definicji pojęć użytych w ustawie, należy sięgać do definicji zawartych w innych ustawach. Przy czym, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia (z wyroku NSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 535/96).

Zarówno kapitał zakładowy powołany w ustawie o PCC jak i kapitał zapasowy, którego dotyczy zapytanie Spółki, zdefiniowane zostały w KSH. Zgodnie z art. 152 KSH "kapitał zakładowy dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej". W myśl art. 154 § 3 KSH ‚"Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości. Jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego".

Kolejnymi przepisami wskazującymi na odrębność kapitału zapasowego i zakładowego są na przykład przepisy dotyczące zmiany umowy Spółki poprzez zmianę wysokości kapitału zakładowego w tym między innymi art. 260 KSH. Zgodnie z powołanym przepisem jednym ze sposobów podwyższenia kapitału zakładowego jest podwyższenie kapitału ze środków spółki poprzez przeznaczenie na ten cel kapitału zapasowego.

Analiza przepisów KSH prowadzi zatem do wniosku, że kapitał zakładowy stanowi odrębną od kapitału zapasowego instytucję i nie można tych pojęć utożsamiać. Gdyby bowiem kapitał zapasowy był tożsamy z kapitałem zakładowym, wówczas powołane przepisy KSH nie miałyby sensu.

W związku z powyższym z uwagi na to, że przepisy ustawy o PCC w katalogu czynności opodatkowanych PCC wymieniają jedynie podwyższenie kapitału zakładowego, należy uznać, iż podwyższenie kapitału zapasowego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Niedopuszczalne jest bowiem twierdzenie, iż - na potrzeby interpretacji przepisów ustawy o PCC - kapitał zakładowy obejmuje zarówno kapitał zakładowy jak i zapasowy w rozumieniu przepisów o KSH, a zatem zmianą umowy spółki w rozumieniu przepisów o PCC jest zarówno podwyższenie kapitału zakładowego jak i podwyższenie kapitału zapasowego. Wniosek taki stanowiłby przykład niedozwolonej, wielokrotnie krytykowanej przez sądy administracyjne, wykładni rozszerzającej.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dokonywana na zasadzie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej. Co więcej, nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków (np. wyrok NSA z 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 384/98; wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 2290/98; wyrok NSA z dnia 2 lutego 1995 r. sygn. akt SA/Kr 2480/94, czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2000 r.; sygn. akt I SA/Łd 1025/98 "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a zabiegi interpretacyjne, jeżeli są konieczne, nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone powszechnie akceptowanymi regułami wykładni, a to co jasne w przepisach, nie wymaga w ogóle interpretacji."

Podobne stanowisko prezentowane jest również w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusz Zubrzycki w komentarzu do Ordynacji podatkowej zauważył "Należy wskazać, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla dopuszczalne granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on więc w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co wynika bezpośrednio z ustawy podatkowej. Przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to zakres wolny od opodatkowania. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowane na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy lub wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określone są w ustawie.

Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym obowiązkiem opodatkowania danego stanu faktycznego, czyli tzw. "milczenie ustawodawcy", nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca, a nie administracja lub sądy".

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zapasowego. Czynność ta nie została wskazana w katalogu czynności opodatkowanych PCC. Ustawa o PCC odnosi się bowiem jedynie do podwyższenia kapitału zakładowego.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy domniemywać, iż wskazując na opodatkowanie wyłącznie podwyższenia kapitału zakładowego, jego intencją nie było również opodatkowanie podwyższenia kapitału zapasowego. Należy uznać, że ustawodawca nie wskazał podwyższenia kapitału zapasowego w katalogu czynności opodatkowanych PCC, ponieważ nie chciał opodatkowywać PCC tej czynności. Gdyby miał taki zamiar, wówczas, znalazłoby to odzwierciedlenie w regulacjach ustawy o PCC.

Zdaniem Spółki nie ma powodu, aby kwestionować racjonalność działania ustawodawcy i stosując wykładnię rozszerzającą obejmować opodatkowaniem PCC stany faktyczne, które nie zostały wymienione w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W związku z tym, biorąc pod uwagę fakt, że:

• zgodnie z zasadą numerus cłausus w PCC, opodatkowaniu PCC podlegają tylko czynności wyraźnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC;

• art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC wskazuje jedynie zmiany umów spółki skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki, nie odwołując się do kapitału zapasowego;

• żaden inny przepis ustawy o PCC nie odwołuje się do kapitału zapasowego;

• z przepisów KSH definiujących kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy wynika, że kapitał zakładowy nie jest tożsamy z kapitałem zapasowym;

• przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane przy zastosowaniu analogii, czy wykładni rozszerzającej, co oznacza, że jeśli określony stan faktyczny nie został umieszczony przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych danym podatkiem, nie można opodatkowywać go poprzez "dopasowanie" istniejących przepisów za pomocą niedozwolonych wykładni.
  
  

Podwyższenie kapitału zapasowego nie stanowi, w świetle przepisów ustawy o PCC, zmiany umowy spółki i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu PCC.

Należy zatem uznać, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, gdzie udziały są objęte po wyższej niż cena nominalna, a nadwyżka ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów przekazana jest na kapitał zapasowy Spółki, nadwyżka ta nie będzie opodatkowana PCC. Opodatkowaniu PCC podlegać będzie jedynie podwyższenie kapitału zakładowego, a podstawę opodatkowania PCC stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W przypadku Spółki oznacza to, że wartość wkładów, która zgodnie z decyzją udziałowca Spółki nie została przekazana na podniesienie kapitału zakładowego Spółki, lecz zwiększyła kapitał zapasowy, nie podlega opodatkowaniu PCC.

Stanowisko Spółki potwierdzone zostało wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. interpretacja Nr IPPB2/436-343/08-2/MZ z dnia 25 listopada 2008 r., interpretacja Nr IBPB2/436-85/08/MZ z dnia 28 lipca 2008 r., interpretacja Nr ILPB2/415-402/07-2/AJ z dnia 14 marca 2008 r.

Wprawdzie przytoczone powyżej interpretacje zostały wydane w oparciu o przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2009 r., niemniej jednak, zdaniem Spółki, z uwagi na treść art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, są one nadal aktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Wszystkie powyższe interpretacje wskazują, iż wartość wniesionych wkładów przeznaczonych na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu PCC.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o dokonanie analizy powyższych zagadnień prawnych, mając nadzieję na pilne i przychylne ustosunkowanie się do przedstawionego problemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje