Istota interpretacji:

Przedstawione we wskazanym przez Wnioskodawcę przypadku, zabezpieczenie długu o określonej, znanej wartości (100 jednostek pieniężnych) dwiema hipotekami zwykłymi, ustanawianymi na dwóch nieruchomościach, w wysokości 100 j.p. każda, oznacza konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej z ww. czynności ustanowienia hipoteki, a podstawę opodatkowania w każdym z tych przypadków stanowi 100 j.p. Natomiast przedmiotem hipoteki kaucyjnej mogą być wierzytelności z umowy o kredyt, w tym odnawialny. Stawka podatku na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej wynosi 19 zł, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 06 lutego 2009 r. (data wpływu 09 lutego 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/436-408/08-2/MZ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do częściowej zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. w zakresie pytania nr 3, natomiast w pozostałej części stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

• Wnioskodawczyni zarzuca wydanie błędnej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 1 i 3.
  
  

UZASADNIENIE

1. W dniu 23 stycznia 2009 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną (datowaną na 20 stycznia b.r.) uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej pytania nr 1 oraz pytania nr 3, zaś potwierdzającą stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2.
2. Spółka zawiera z bankiem umowy hipoteki, mające zabezpieczyć spłatę kredytu oraz odsetek. Na poczet zabezpieczenia należności głównych ustanawiane są hipoteki zwykłe, na poczet odsetek - hipoteki kaucyjne, o ile wartość wierzytelności, jakie powstaną w przyszłości, nie jest znana w momencie zawarcia umowy hipoteki kaucyjnej (np. gdy, bez względu na przyczynę, nie jest znana wielkość odsetek, jakie ostatecznie zostaną spłacone). W niektórych przypadkach zdarza się, że na poczet spłaty jednego kredytu ustanawiane są hipoteki zwykłe np. na dwóch nieruchomościach (dodatkowo hipoteka kaucyjna na poczet odsetek, jeżeli nie jest znana wielkość, w jakiej będą spłacone). Niekiedy ustanowienie hipoteki zwykłej na drugiej nieruchomości następuje po upływie pewnego czasu od ustanowienia hipoteki zwykłej na pierwszej nieruchomości (co często jest związane ze stanem prawnym nieruchomości, różnymi terminami wpisów w Księgach Wieczystych, itp.). Ponadto Spółka korzysta z tzw. linii kredytowych są to umowy, na podstawie których instytucja kredytowa (np. bank) zobowiązuje się wobec Spółki, przekazywać do jej dyspozycji, na każde jej żądanie, określone kwoty do wysokości maksymalnej, określonej w umowie - w takich przypadkach odsetki naliczane są nie od maksymalnej kwoty limitu, lecz od faktycznie pobranej (wykorzystanej) kwoty. Od Spółki zależy zatem, czy, kiedy i jaką kwotę z dopuszczalnego limitu pobierze oraz kiedy i jaką jej część spłaci.
   
   
3. W powyższym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania:
   
   

1. Czy zabezpieczenie długu o określonej, znanej wartości (np. 100 jednostek pieniężnych) hipoteką zwykłą na dwóch nieruchomościach oznacza konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej czynności ustanowienia hipoteki zwykłej, czy tylko od jednej...
2. Czy w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami prawidłowa jest zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej...
3. Czy w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami w razie skorzystania przez Spółkę z kredytu odnawialnego, czyli tzw. linii kredytowej, prawidłowa jest zapłata PCC w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej...
4. W ocenie Spółki w przypadku wskazanym w pytaniu pierwszym podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być zapłacony tylko od jednej czynności ustanowienia hipoteki, zaś w przypadku pytań nr 2 i 3 należy uiścić PCC jak w przypadku hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej.
5. W interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 3.
   
   

Ad 1)

6. Według Dyrektora w przypadku gdy jedna wierzytelność jest zabezpieczona dwiema hipotekami, to należy zapłacić PCC od każdej hipoteki. Na str. 6 oraz 7 interpretacji indywidualnej Dyrektor wskazuje różne rodzaje hipotek, przytacza niektóre przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz ustawy o PCC, by stwierdzić:" Reasumując stwierdza się, iż jeżeli zostaną zawarte dwie umowy to istnieje obowiązek uiszczenia podatku. Hipoteka obciąża bowiem konkretną nieruchomość. Skoro zatem obciążono dwie nieruchomości, to ustanowiono dwie hipoteki." W istocie więc według Dyrektora jedyną przyczyna, dla której należy zapłacić PCC od każdej umowy ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie jednej wierzytelności jest fakt, że skoro obciążono (zabezpieczeniem) dwie nieruchomości, to ustanowiono dwie hipoteki.
7. Niestety Dyrektor nie odniósł się w jakikolwiek sposób do argumentacji Spółki, wskazującej na rozbieżności pomiędzy przepisami ustawy o CIT dotyczącymi podstawy oraz przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o PCC podatkowi podlega ustanowienie hipoteki. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PCC, w przypadku ustanowienia hipoteki podstawę opodatkowania stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o PCC, w przypadku ustanowienia hipoteki stawki podatku wynoszą 0,1 % od kwoty zabezpieczonej wierzytelności - na zabezpieczenie wierzytelności istniejących.
8. Przede wszystkim według Spółki stanowisko Dyrektora oznacza, iż w przypadku ustanowienia dwóch hipotek na dwóch nieruchomościach (na zabezpieczenie wierzytelności w wysokości 100 jednostek pieniężnych) podstawą opodatkowania byłoby 200 j.p., mimo że hipoteka zabezpiecza wierzytelność o wysokości 100 j.p. Tymczasem jeżeli w ramach jednej umowy kredytowej dłużnik zobowiązuje się do ustanowienia hipoteki na dwóch nieruchomościach, to cały czas kwota zabezpieczonej wierzytelności będzie taka sama i nie wzrośnie przez to, że wierzyciel żąda lepszego zabezpieczenia. W przeciwnym razie mogłoby się okazać, że jeżeli na zabezpieczenie kredytu w wysokości 100 j .p. zostanie ustanowiona jedna hipoteka na nieruchomości wartej 1000 j .p., to podstawą opodatkowania będzie 100 j.p., ale jeżeli na zabezpieczenie tej kwoty zostaną ustanowione dwie hipoteki na nieruchomościach wartych po 100 j.p. każda, to podstawą opodatkowania będzie 200j.p. Innymi słowy okazałoby się, że o podstawie opodatkowania faktycznie nie decyduje wysokość zabezpieczonej wierzytelnści, tylko ilość ustanowionych hipotek, bez względu na ich wartość. Tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o PCC jako podstawę opodatkowania wskazuje wartość zabezpieczonej wierzytelności. a nie ilość lub lączną wartość ustanowionych hipotek. Jeżeli więc w analizowanej sprawie Dyrektor twierdzi, że ustanawiając dwie hipoteki na zabezpieczenie jednej wierzytelności należy zapłacić podatek od każdej hipoteki, to w istocie oznacza to, że podstawą opodatkowania staje się wartość hipotek, a nie wartość zabezpieczonej wierzytelności. Taki wniosek jest wprost sprzeczny z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o PCC, według którego podstawą opodatkowania jest wartość zabezpieczonej wierzytelności.
9. Do wartości zabezpieczonej wierzytelności (a nie jakichkolwiek innych parametrów) odnosi się zarówno art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PCC, wskazujący podstawę opodatkowania, jak też art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o PCC, wskazujący stawkę podatku obliczaną od kwoty zabezpieczonej wierzytelności, a nie od wartości nieruchomości ustanowionych jako zabezpieczenie, czy od kolejności ustanawianych hipotek oraz czasu, w którym to następuje. W przeciwnym bowiem razie podstawa opodatkowania - jednoznacznie wskazana w art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o PCC - zależałaby od ilości hipotek ustanowionych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, sposobu ich ustanawiania (w jednej umowie lub w kilku umowach), a nie od wartości wierzytelności, którą te hipoteki zabezpieczają.

10. W końcu też należy zauważyć, że jeżeli miałoby być tak, że w przypadku ustanowienia dwóch hipotek na zabezpieczenie jednej wierzytelności o wartości 100 j.p. istniałaby konieczność zapłaty PCC łącznie od 200j.p., to jedynym wyjściem byłoby dzielenie tej wierzytelności tak, aby zamiast jednej wierzytelności w wysokości 100 j.p. istniały dwie wierzytelności po 50 j .p., a każda wierzytelność byłaby zabezpieczona jedną hipoteką na innej nieruchomości. Wówczas, skoro podstawą opodatkowania ma być wartość zabezpieczonej wierzytelności, podstawa opodatkowania pierwszej i drugiej pożyczki wyniosłaby po 50 j.p., mimo że każda pożyczka byłaby zabezpieczona hipoteką o wartości 100 j.p. (czyli dwie pożyczki, o łącznej wartości 100 j.p. byłyby zabezpieczone dwiema hipotekami o wartości łącznej 200 j.p.). Ponadto rozstrzygając rozbieżności pomiędzy powyższymi przepisami ustawy o PCC należy mieć na uwadze, iż wskazanie przez ustawodawcę podstawy opodatkowania (lub sposobu jej obliczania) jest jednym z elementów konstrukcyjnych każdego podatku. Nie wystarczy samo wskazanie podmiotu i przedmiotu, jeżeli nie zostanie wskazana podstawa opodatkowania lub przynajmniej sposób jej ustalania, obliczania, itd. Jeżeli więc spór toczy się o podstawę opodatkowania, a zgodnie z przepisami ustawy o PCC w przypadku umów hipoteki podstawą opodatkowania jest wartość zabezpieczonej wierzytelności, to powyższy spór, wynikający z niespójności poszczególnych przepisów ustawy o PCC, należy rozstrzygać przez pryzmat przepisów wskazujących zasady i sposoby ustalenia podstawy opodatkowania, a nie przez pryzmat przepisów o przedmiocie opodatkowania. Samo istnienie przepisów wskazujących przedmiot opodatkowania, choć jest konieczne, to niewystarczające dla ostatecznego ustalenia wysokości opodatkowania. Ta zależy bowiem od podstawy opodatkowania wskazanej przez ustawodawcę (oraz innych elementów, np. stawek podatkowych, zwolnień, odliczeń, itd.).

11. Dodatkowo Spółka ponownie pragnie zwrócić uwagę na fakt podnoszony już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Spółka wskazała, iż prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie np. w piśmie Izby Skarbowej w Szczecinie (z dnia 18 kwietnia 2006 r., nr PO 7-4370-4/06), zdaniem której o ustalaniu podstawy opodatkowania decyduje wartość zabezpieczonej wierzytelności, a nie ilość lub wartość ustanowionych hipotek.

12. W świetle powyższego stanowisko wyrażone przez Dyrektora w doręczonej Spółce interpretacji indywidualnej należy uznać za nietrafne.

Ad 3)

13. Jeszcze bardziej niewiadome są przyczyny zajęcia równie nietrafnego stanowiska odnośnie odpowiedzi na Pytanie nr 3, dotyczące tzw. linii kredytowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o PCC, podatek od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej wynosi 19 PLN. Natomiast wmyśl art. 102 ust. 1 i 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej (hipoteka kaucyjna). Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nie objęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą.

14. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła obszerną analizę powyższych przepisów oraz argumenty na poparcie twierdzenia o ich zastosowaniu do umów tzw. limitu kredytowego, kredytu odnawialnego, itd., zawieranych w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku. Do argumentacji Spółki Dyrektor odniósł się w następujący sposób "Zgodnie z przepisem art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Każda spłata kredytu powoduje jego odnowienie. Każde skorzystanie z linii kredytowej skutkuje powstaniem nowej wierzytelności i obowiązkiem ustanowienia nowej hipoteki." Przywołane stanowisko jest nietrafne, o czym niżej, nie wskazuje przyczyn uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki oraz nie wskazuje prawidłowego - zdaniem organu - stanowiska. Jeżeli bowiem stanowisko Spółki odnośnie możliwości zapłaty PCC w wysokości 19 PLN jest zdaniem Dyrektora nieprawidłowe, to w istocie Spółka nie wie, jak obliczyć podstawę opodatkowania PCC dla potrzeb stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, tj. czy stawkę 0,1 % obliczać od maksymalnej kwoty przyznanej linii kredytowej, czy od poszczególnych kwot otrzymywanych przez Spółkę w ramach linii kredytowej (oraz czy dotyczy, to sytuacji, w której dla zabezpieczenia kolejnej transzy strony nie zawierałyby kolejnej umowy hipoteki) i dlaczego.

15. W pierwszej kolejności należy ponownie wyjaśnić, iż zawarcie umowy udostępnienia tzw. linii kredytowej, kredytu odnawialnego, itd., spełniającej powyższe warunki, nie czyni Spółki dłużnikiem banku w momencie zawarcia tej umowy. Do momentu, w którym Spółka nie podejmie określonej kwoty, w ramach przyznanego limitu, Spółka nie będzie bowiem zobowiązana do zwrotu czegokolwiek. Tym bardziej zatem w momencie zawierania umowy linii kredytowej, kredytu odnawialnego, itd. nie jest znana kwota wierzytelności, skoro przez sam fakt zawarcia takiej umowy nie powstaje żaden dług (wierzytelność), który byłby określony co do kwoty. Tymczasem hipoteza, czyli stan faktyczny, w którym należy zastosować art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, jest jednoznaczna. Otóż przepis ten należy zastosować w przypadku zabezpieczenia wierzytelności oznaczonych co do kwoty, czyli przede wszystkim istniejących. W momencie zawarcia spełniającej opisane wyżej warunki umowy linii kredytowej czy kredytu odnawialnego żadna wierzytelność nie istnieje, aż do momentu podjęcia kolejnej kwoty.

16. Uznanie, iż w przypadku zawarcia umowy tzw. linii kredytowej czy kredytu odnawialnego należy zastosować art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC implikuje twierdzenie, że w momencie zawarcia tej umowy wierzytelność już istnieje (choć Dyrektor nie wskazuje, w jakiej kwocie, a wręcz sam w dalszej części przyznaje, że wierzytelność powstanie każdorazowo w momencie podjęcia kolejnej transzy - powyższa kwestia zostanie omówiona dalej). Z kolei przyjęcie, że już w momencie zawarcia umowy spełniającej powyższe kryteria istnieje wierzytelność oznacza, że wierzyciel (bank) mógłby się domagać jej zwrotu od dłużnika, zaś dłużnik zobowiązany byłby do zwrotu tej wierzytelności (czyli swojego długu). Byłoby to twierdzenie oczywiście nieprawdziwe, gdyż do momentu, w którym dłużnik" nie podejmie określonej kwoty, to nie stanie się dłużnikiem banku, a bank nie stanie się wierzycielem tego dłużnika". Ponownie otrzymujemy zatem wniosek, iż w momencie zawarcia powyższej umowy kwota wierzytelności nie jest znana, gdyż nie wiadomo, czy wierzytelność w ogóle powstanie oraz kiedy. Tym bardziej też w momencie zawarcia umowy nie jest wiadome, jaką kwotę dłużnik będzie musiał zwrócić, gdyż będzie to zależało od wysokości podjętej kwoty, momentu, w którym to nastąpi, momentu jej zwrotu oraz sposobu obliczania odsetek (których wielkość w momencie podjęcia kolejnej transzy ze swej istoty również nie jest znana, a dodatkowo jest obliczana na podstawie zmiennych wskaźników, np. LIBOR +marża). Innymi słowy w momencie zawarcia umowy linii kredytowej czy kredytu odnawialnego, spełniającej warunki opisane w stanie faktycznym, z punktu widzenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, występują same niewiadome, tj. nie wiadomo czy wierzytelność w ogóle powstanie, nie wiadomo kiedy, nie wiadomo w jakiej wysokości i nie wiadomo, jaka będzie jej ostateczna (tj. powiększona o odsetki) wysokość zwrotu. Natomiast dla potrzeb stosowania powyższego przepisu kwota wierzytelności zabezpieczonych ma być ustalona, czyli znana co do wysokości. Jak wykazano wyżej, nie jest nią maksymalna kwota limitu kredytowego, gdyż zawarcie umowy przewidującej określony limit nie oznacza, że w momencie zawarcia tej umowy dłużnik" zobowiązany będzie do jej zwrotu (jeszcze bardziej czytelny jest przykład zawarcia umowy linii kredytowej w walucie obcej, gdyż w takim przypadku - oprócz niewiadomych opisanych wyżej - dodatkowa niewiadoma wynika ze zmienności kursów walut). Tymczasem nie ulega wątpliwości, iż wierzytelności powstaną najwcześniej w razie realizacji umowy kredytowej przewidującej możliwość pobierania przez Spółkę, jako kredytobiorcę, określonych transz z łącznej puli (limitu) przyznanego kredytu (wówczas odsetki obliczane są od kwoty transzy faktycznie pobranej przez Spółkę, a nie od przyznanego limitu). Do tego momentu Spółka w ogóle nie stanie się dłużnikiem banku. itd.

17. Co więcej, świadomość powyższego najwyraźniej ma również Dyrektor. Mimo bowiem odmowy uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, na str. 8 interpretacji Dyrektor stwierdził, iż każde skorzystanie z linii kredytowej skutkuje powstaniem nowej wierzytelności. Z tego wynika zatem, że również Dyrektor zgadza się, że do momentu podjęcia przez Spółkę kolejnej kwoty, wierzytelność w ogóle nie powstanie, co ze swej istoty czyni nie możliwym spełnienie podstawowego warunku stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, czyli oznaczoności wierzytelności w momencie zawarcia umowy linii kredytowej. Tym bardziej więc nie jest zrozumiałe, dlaczego z jednej strony Dyrektor zajmuje stanowisko przeciwne Spółce, skoro z drugiej strony sam przyznaje, że dopiero w momencie podjęcia przez Spółkę określonej kwoty powstanie wierzytelność. Tym samym w momencie zawarcia umowy linii kredytowej okazuje się, że dotyczy ona wierzytelności przyszłych, czyli ze swej istoty wierzytelności o wysokości nie ustalonej w dniu zawarcia umowy.

18. Nieprawdą również jest, że w momencie skorzystania z linii kredytowej w określonej kwocie wystąpi obowiązek ustanowienia nowej hipoteki. Na poczet przyszłych wierzytelności, które mogą powstać z określonego tytułu, mogą być ustanawiane hipoteki kaucyjne, o czym wprost stanowi art. 102 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Oznacza to, że jeżeli na poczet przyszłych wierzytelności, które mogą powstać z tytułu zawarcia umowy linii kredytowej, zostanie ustanowiona hipoteka kaucyjna do kwoty najwyższej (czego wymaga wspomniany przepis), to w momencie pobrania kolejnej kwoty (transzy) nie wystąpi obowiązek ustanowienia nowych hipotek do każdorazowo pobieranych kwot. Nie bardzo też wiadomo, z jakiego przepisu miałby według Dyrektora wynikać rzekomy "obowiązek ustanowienia nowej hipoteki" w momencie pobrania kolejnej transzy kredytu. Takiego obowiązku nie ma ani Spółka, ani bank.

19. Nietrafne jest też powoływanie się na art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, przewidującego wygaśnięcie hipoteki wraz z wygaśnięciem zobowiązania. Z powyższego Dyrektor wywodzi, iż w momencie zwrotu kolejnej transzy pobranej uprzednio przez Spółkę w ramach limitu, hipoteka kaucyjna miałaby wygasać w wysokości odpowiadającej zwróconej kwocie. Jeżeli bowiem na podstawie art. 102 tej ustawy zostanie ustanowiona hipoteka na poczet wierzytelności przyszłych (do oznaczonej z góry wysokości, np. 1000 j.p.), dłużnik pobierze pierwszą transzę w wysokości np. 100 j.p., którą następnie spłaci, to wraz ze spłatą 100 j.p. hipoteka kaucyjna nie zmniejszy się do kwoty 900 j.p., nie wygaśnie w części dotyczącej 100 j.p., itd., gdyż nie taka jest istota hipoteki kaucyjnej. W przeciwnym razie dłużnik mógłby pobrać transzę 500 j.p., na drugi dzień ją zwrócić, dzięki czemu hipoteka kaucyjna w stosunku do tych 500 j .p. by wygasła. Następnie dłużnik powtórzyłby tą operację i hipoteka kaucyjna wygasłaby w ogóle. W konsekwencji dłużnik miałby w dalszym ciągu do wykorzystania linię kredytową do wysokości t000 j.p., ale już nie obawiając się, że w razie podjęcia tej kwoty i jej nie zwrócenia, zostanie ona wyegzekwowana z hipoteki, gdyż ta wygasłaby wskutek działań opisanych wyżej, zaś nowych umów hipotek kaucyjnych nie zawarto (bo nie było takiego obowiązku).

20. Ponadto należy mieć na uwadze, że art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece został umieszczony w Dziale II, Rozdział 1 Hipoteka w ogólności, podczas gdy art. 102 umieszczony jest w Rozdziale 2 Hipoteka kaucyjna. Wynika to także z różnic pomiędzy hipoteką zwykłą i kaucyjną O ile bowiem w przypadku hipoteki zwykłej, dla jej ustanowienia konieczne jest istnienie wierzytelności (konkretnej, oznaczonej), o tyle dla potrzeb ustanowienia hipoteki kaucyjnej wierzytelność nie musi istnieć wystarczy, że istnieje tytuł prawny (np. umowa linii kredytowej), z którego wierzytelność może powstać w przyszłości. Stąd też art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece reguluje zasady wygaszania hipoteki zwykłej, a nie hipoteki kaucyjnej. W konsekwencji, skoro w momencie pobierania kolejnych transz nie wystąpi konieczność ustanawiania kolejnych hipotek, a w momencie ich spłaty nie wygaśnie w odpowiedniej części hipoteka kaucyjna, to tym samym okaże się, że jedyną hipoteką jest hipoteka kaucyjna ustanowiona w momencie zawarcia umowy linii kredytowej. W tym też momencie należy rozstrzygnąć o wysokości PCC, a tym samym o podstawie opodatkowania. Ponownie więc wracamy do punktu wyjścia, tj. na dzień zawarcia umowy linii kredytowej oraz hipoteki kaucyjnej nie istnieją dane, które pozwalałyby zastosować art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, a tym samym, że należy zastosować art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Rozważania o konieczności zastosowania któregokolwiek z tych przepisów w momencie pobrania kolejnej transzy przez Spółkę będą bezprzedmiotowe, gdyż wraz z pobraniem kolejnej kwoty strony nie będą zawierały kolejnych umów ustanowienia hipoteki.

21. Cytowane wyżej stanowisko Dyrektora o wygasaniu hipoteki kaucyjnej wskutek spłaty pobranych uprzednio transz i rzekomym obowiązku ustanawiania kolejnych hipotek w momencie pobrania następnych transz mogłoby wskazywać na całkowite niezrozumienie instytucji hipoteki kaucyjnej oraz jej odróżnienia od hipoteki zwykłej, gdyby nie fakt, że wcześniej, na str. 7 interpretacji Dyrektor stwierdza, iż "Jednakże w niektórych sytuacjach podstawa opodatkowania nie ma charakteru wartościowego, gdyż zgodnie z utrwalonym poglądem w doktrynie prawa cywilnego, wierzytelność o nieustalonej wysokości cechuje stała zmiana wysokości wierzytelności w trakcie trwania stosunku zobowiązaniowego i w związku z tym podstawa opodatkowania ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie takiej wierzytelności nie może być ujęta wartościowo, skoro nie jest znana jej wysokość (hipoteka kaucyjna)." Jeżeli więc Dyrektor sam przyznaje, iż hipoteka kaucyjna jest ustanawiana w przypadku, gdy wysokość wierzytelności nie jest znana, ze względu na fakt, że wierzytelność o nieustalonej wysokości cechuje stała zmiana wysokości tej wierzytelności w trakcie trwania stosunku zobowiązaniowego, to niezrozumiałe jest, dlaczego Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, skoro wszystkie przesłanki wskazane przez Dyrektora zostały spełnione w analizowanej sytuacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w momencie zawarcia umowy linii kredytowej nie ma ustalonej wysokości wierzytelności, a w trakcie trwania stosunku zobowiązaniowego między Spółką i bankiem zmienna będzie kwota wierzytelności banku wobec Spółki.

22. Podsumowując należy zatem stwierdzić, że w przypadku opisanym w stanie faktycznym, w momencie zawierania umowy hipoteki kaucyjnej, mającej zabezpieczać ewentualne przyszłe wierzytelności, jakie mogą powstać z tytułu korzystania przez Spółkę z umowy limitu kredytowego, kwota tych wierzytelności nie jest znana, a tym samym umowa hipoteki kaucyjnej zawierana w powyższych okolicznościach będzie opodatkowana kwotowo, w wysokości 19 PLN. Ze względu na to, że wraz z pobieraniem kolejnych kwot (transz) w ramach przyznanego limitu, Spółka oraz bank nie będą zawierały kolejnych umów hipoteki, jedyną umową hipoteki (kaucyjnej) będzie umowa zawierana wraz z umową linii kredytowej. Skoro w tym dniu wysokość wierzytelności nie będzie znana, to należy zastosować art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PCC.

23. Na zakończenie należy także wspomnieć o sposobie ustosunkowania się do argumentów przedstawionych we wniosku przez Spółkę. Z otrzymanej interpretacji indywidualnej trudno dowiedzieć się, z jakich w istocie przyczyn stanowisko Spółki (w części dotyczącej pytania nr 1 i pytania nr 3) nie zostało uznane za trafne. Natomiast zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie spełnia powyższego wymogu treść zaczynająca się od połowy str. 6 interpretacji (do tego bowiem momentu interpretacja przytacza stanowisko Spółki) do początków str. 8 interpretacji, po czym następuje przypomnienie Spółce, że jeżeli stan faktyczny był już przedmiotem uprzedniego rozstrzygnięcia, to niniejsza interpretacja nie wywoła skutków prawnych oraz pouczenie o trybie odwoławczym. W niniejszej interpretacji, w ramach uzasadnienia prawnego, otrzymujemy przytoczenie przepisów (tu: z ustawy o księdze wieczystej i hipotece, dodatkowo niewłaściwie zastosowanych) oraz ustawy o PCC a następnie konkluzję, że z przepisów tych wynika nietrafność stanowiska Spółki, a w przypadku hipotek kaucyjnych - dodatkowo dwa wewnętrznie sprzeczne stanowiska (o możliwości i niemożliwości zastosowania hipoteki kaucyjnej w niniejszej sytuacji). Tymczasem celem wprowadzenia wymogu zamieszczenia uzasadnienia prawnego jest umożliwienie podatnikowi poznania przyczyn, dla których jego stanowisko zostało uznane za nietrafne, a nie tylko poznanie tego faktu.

W związku z powyższym Spółka wnosi o zmianę omawianej interpretacji w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku ustanowienia dwóch hipotek na zabezpieczenie jednej wierzytelności (tj. Pytanie nr 1) oraz w części dotyczącej opodatkowania hipoteki kaucyjnej (Pytanie nr 3).

Odpowiedź na zarzuty.

Minister Finansów częściowo zmienia stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/436-408/08-2/MZ, tj. w zakresie pytania nr 3, natomiast w pozostałej części stwierdza brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i stwierdza, co następuje.

Ad.1.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.).

Zabezpiecza jedynie wierzytelności pieniężne. Istotą hipoteki jest zabezpieczenie realizacji wierzytelności, a nie dochodzenie wierzytelności. Hipoteką można obciążyć część ułamkową nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Na podstawie art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Zauważyć jednak należy, iż w takim przypadku nie mamy do czynienia z jedną hipoteką. Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność (Bałan-Gonciarz Ewa, Ciepła Helena - Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz, Oficyna, 2007).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "ustawą pcc", przedmiotem tego podatku jest ustanowienie hipoteki. Bezsporne jest, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku zostają ustanowione dwie hipoteki, czyli dokonane zostały dwie czynności podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy pcc podstawę opodatkowania, w przypadku ustanowienia hipoteki, stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności.

A zatem, nietrafione jest użyte przez Wnioskodawcę stwierdzenie, iż zastosowanie się do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej doprowadzi do nieuzasadnionego podwojenia podstawy opodatkowania. Należy bowiem mieć na uwadze systematykę ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że przed ustaleniem podstawy opodatkowania w oparciu o art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy najpierw prawidłowo określić przedmiot opodatkowania podatkiem, na podstawie art. 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W omawianym przypadku są ustanowione dwie hipoteki, a więc zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych występują dwa przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem.

W efekcie, podstawę opodatkowania podatkiem stanowić będzie, ustalona odrębnie dla każdego z tych podmiotów, kwota wierzytelności zabezpieczonej ustanawianą hipoteką.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przedstawione we wskazanym przez Wnioskodawcę przypadku, zabezpieczenie długu o określonej, znanej wartości (100 jednostek pieniężnych) dwiema hipotekami zwykłymi, ustanawianymi na dwóch nieruchomościach, w wysokości 100 j.p. każda, oznacza konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej z ww. czynności ustanowienia hipoteki, a podstawę opodatkowania w każdym z tych przypadków stanowi 100 j.p.

Zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy stosownie do powyższego artykułu ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe i wskazał prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. A zatem nie można zgodzić się ze Stroną, iż wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego.

Ad.3.

Na podstawie art. 102 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej (hipoteka kaucyjna). Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą. Przedmiotem hipoteki kaucyjnej mogą być wierzytelności z umowy o kredyt, w tym odnawialny (Stanisław Rudnicki - Ustawa o księgach i hipotece. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005 i Bałan -Gronciarz Ewa, Ciepła Helena - Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz, oficyna, 2007). Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej wynosi 19 zł, a obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przedstawione we wskazanym przez Wnioskodawcę przypadku, zabezpieczenie długu o określonej, znanej wartości (100 jednostek pieniężnych) dwiema hipotekami zwykłymi, ustanawianymi na dwóch nieruchomościach, w wysokości 100 j.p. każda, oznacza konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej z ww. czynności ustanowienia hipoteki, a podstawę opodatkowania w każdym z tych przypadków stanowi 100 j.p.

Natomiast przedmiotem hipoteki kaucyjnej mogą być wierzytelności z umowy o kredyt, w tym odnawialny. Stawka podatku na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej wynosi 19 zł, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na zmienioną w zakresie pyt. 3 niniejszym aktem interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 20 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/436-408/08-2/MZ Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.