Istota interpretacji:

Czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy ustawy PCC są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału <69/335/EWG - dalej: "Dyrektywa 69/335") obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w PCC?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest jednym z wiodących w kraju producentów piwa. W celu utrzymania wysokiej pozycji na rynku, Spółka dokonuje różnego rodzaju operacji kapitałowych, mających na celu zwiększenie zarówno możliwości produkcyjnych, jak i finansowych. W związku z powyższym, aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 rokupodwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 2.200.000 zł o kwotę 664.000.000 zł do kwoty 666.200.000 zł, w drodze emisji nowych udziałów.

Całość nowoutworzonych udziałów, objętych przez C. Polska S.A. z siedzibą w W., została pokryta wkładem niepieniężnymw postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Polska S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o wartości 914.000.000 zł. Różnica pomiędzy wartością aportu a wartością podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 250.000.000 zł została przelana jako ",agio" na kapitał zapasowy Spółki.

W skład wniesionego aportu wchodziło w szczególności:

• prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości położonych w K oraz w C.;

• prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz innych umów przyznających prawo do korzystania z nieruchomości;

• własność ruchomości, w tym środków trwałych oraz towarów, surowców, wyposażenia ruchomego nie będącego środkami trwałymi i materiałów promocyjnych i reklamowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie promocji, marketingu i sprzedaży;

• prawa ochronne do znaków towarowych m.in. marek piw: C., O., O. Palone, O. Mocne, OK. O., K., K., H., Z., wraz z dokumentami potwierdzającymi prawa ochronne do znaków towarowych;

• wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe oraz innych majątkowych praw autorskich;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
  
  

Wyżej wymienione składniki majątkowe służą prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, logistyki, marketingu, a także pełnieniu funkcji związanych z finansami, administracją i sprawami kadrowymi. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniesiony aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podwyższenia kapitału zakładowego dokonano w drodze uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 sierpnia 2006 roku. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia.

Z tytułu zmiany umowy Spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy PCC notariusz pobrał PCC w kwocie 3.319.909,60 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka wnosi o odpowiedź na następujące pytanie:

1. Czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy ustawy PCC są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału <69/335/EWG - dalej: "Dyrektywa 69/335") obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w PCC...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki przepisy ustawy PCC, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2, są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z czym pobrany przez notariusza podatek był podatkiem nienależnym, wobec czego na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w PCC.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a przepisy wspólnotowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przez zmianę umowy spółki w przypadku spółki kapitałowej należy rozumieć w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę gramatyczne brzmienie przepisów notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Spółki notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem powołane przepisy ustawy PCC należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami Dyrektywy 69/335 obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnegow zakresie, w jakim ustawa PCC przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowegodo polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie acquis communautaire w stosunku do Państwa oraz jego organów wynika w Polsce m.in. z art. 2 Traktu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku. Przepis ten stanowi, że Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia.

Konkretyzacją powyższej normy są art. 53 oraz 54 Traktatu Akcesyjnego. Zgodnie z powołanymi przepisami po przystąpieniu do Unii Europejskiej nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw, a nadto nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania, od dnia przystąpienia, przepisów dyrektyw. W Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego. Oznacza to, że od 1 maja 2004 roku, polskie przepisy ustawy PCC powinny być zgodne z ww. Dyrektywą.

Podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, są: zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zasada pierwszeństwa. Zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską stworzył własny porządek prawny, który został włączony do porządków prawnych Państw Członkowskich i musi być przez nie stosowany. W sprawie F C v. ENELETS podkreślił, że prawo wspólnotowe jest bezpośrednio wiążące dla Państw Członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Spółka może zatem wywodzić swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego.

Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi.

Zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego pojawia się wówczas, gdy w toku postępowania sądowego - sąd, czy też w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego - organ administracji publicznej lub podatkowy Państwa Członkowskiego stwierdzi sprzeczność stosowanego przezeń przepisu prawa krajowego z przepisem prawa wspólnotowego lub też istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności przepisu krajowego z przepisem wspólnotowym, np. podniesione przez podatnika. Wówczas to sądy oraz organy administracji publicznej Państwa Członkowskiego zobowiązane są do stosowania norm prawa wspólnotowego, które są integralną częścią systemu prawnego Państwa Członkowskiego.

W wyroku F C SpA v. C di MilanoETS wyraźnie potwierdził, że organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w każdej sytuacji, którą ono reguluje, jak również odmowy stosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym prawa krajowego.

Podsumowując, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska powinna zaimplementować Dyrektywę 69/335, czyli zapewnić, poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego, że na terytorium RP, począwszy od dnia 1 maja 2004 roku skutek Dyrektywy 69/335 jest realizowany. Jednocześnie, od 1 maja 2004 roku, odpowiednie polskie prawo podatkowepowinno być interpretowane w duchu Dyrektywy 69/335, tzn. w świetle jej treści i celu.

W dalszej części wniosku Spółka przedstawi regulacje Dyrektywy 69/335 wraz z jej zmianami w celu:

• ustalenia prawidłowej treści normy prawnej wywodzonej z przepisów Dyrektywy;
• wykazania naruszenia przepisów wspólnotowych przez przepisy ustawy PCC oraz wynikającej z tego sprzeczności pomiędzy przepisami Dyrektywy 69/335 obowiązującymi w momencie podwyższenia kapitału zakładowego a przepisami polskimi;
  
  

a w konsekwencji - wynikającą z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego zasadność stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wniosku, że pobrany przez notariusza PCC, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Polska S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., został pobrany nienależnie, w związku z czym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w PCC.

Zastosowanie przepisów Dyrektywy 69/335 do transakcji Spółki

Na wstępie należy zaznaczyć, iż podatek od czynności cywilnoprawnych obowiązujący w Polsce od zmiany umowy spółki w sposób oczywisty posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1 - 9 Dyrektywy 69/335. Świadczy o tym art. 1 Dyrektywy 69/335 stanowiący, że Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z art. 2 - art. 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym" oraz art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335, stanowiący, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jako, że według ustawy PCC podatek ten jest pobierany w związku z wniesieniem wkładu do spółki, a podstawą opodatkowania jest co do zasady wysokość podwyższenia kapitału spółki, oznacza to, że przepisy polskiej ustawy PCC, a w szczególności art. 1 ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b powinny być oceniane w świetle Dyrektywy 69/335 obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego.

Treść normy prawnej wynikającej z Dyrektywy 69/335

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 roku były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W celu ustalenia zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie należy prześledzić zmiany Dyrektywy 69/335, a w szczególności zmiany art. 7 Dyrektywy 69/335 w związku z odesłaniem do jego brzmienia obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 roku. Taka analiza stanu prawnego jest kluczowa dla ustalenia pełnej treści normy prawnej wynikającej z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego w momencie podwyższenia kapitału zakładowego.

Brzmienie pierwotne Dyrektywy 69/33

Art. 7 ust. I Dyrektywy 69/335 w pierwotnie obowiązującym brzmieniu przewidywał, że stawka podatku kapitałowego:

1. nie może być wyższa niż 2 i niższa niż 1 %;
2. zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej w określonych przypadkach.
   
   

Zmniejszenie stawki przewidziane w punkcie b) było uzależnione od spełnienia następujących warunków:

1. przeniesienie jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją;
2. wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji;
3. rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego.
   
   

W związku z powyższym należy uznać, że w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej na mocy art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w brzmieniu pierwotnym, właściwą stawką podatku była stawka zmniejszona, tj. nie większa niż 1%.

Zmiany dokonane przez Dyrektywę 73/80

Dyrektywa z dnia 9 kwietnia 1973 roku dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego <73/80/EWG, dalej - "Dyrektywa 73/80"> przewidziała dodatkowe obniżenie stawek podatku kapitałowego w omawianym zakresie. Zgodnie z brzmieniem art. 2 Dyrektywy 73/80 "obniżona stawka przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 od dnia 1 stycznia 1976 roku zostaje ustalona na poziomie od 0 % do 0,50 %." Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 1976 roku i obowiązywały także w dniu 1 lipca 1984 roku.

Równocześnie bez zmian pozostał wymóg dotyczący spełnienia innych warunków, tzn.

1. przeniesienia jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do jednej lub więcej spółek kapitałowych. które są w trakcie tworzenia lub już istnieją;
2. wynagrodzenie następującego wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji;
3. rzeczywistego centrum zarządzania lub statutowych siedzib spółek biorących udział w operacji znajdujących się na terytorium Państwa Członkowskiego.
   
   

Zatem stawka podatku kapitałowego w przypadku podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej została w wyniku tej zmiany ustalona na poziomie od 0% do 0,50 % i taka obniżona stawka obowiązywała w świetle przepisów wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 roku.

Zmiany dokonane przez Dyrektywę 85/303

Brzmienie art. 7 Dyrektywy 69/335 obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego zostało nadane przez Dyrektywę z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału <85/303/EWG, dalej - "Dyrektywa 85/303">, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1986 roku.

Zgodnie z art. 7 ust. I Dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 roku były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

W wyniku tej zmiany Państwa Członkowskie były zobowiązane do wprowadzenia, od 1 stycznia 1986 roku, zwolnienia z podatku kapitałowego operacji podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej

Jednocześnie zwolnienie pozostało nadal powiązane ze spełnieniem następujących warunków:

1. transakcja powinna polegać na przeniesieniu jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją;
2. wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji;
3. rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego.
   
   

Zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy w niniejszej sprawie

Z powyższego wynika, że w przypadku spełnienia wyżej wskazanych trzech warunków, w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej obowiązywałozwolnienie z podatku kapitałowego czynności polegającej na wniesieniu wkładu wraz z podniesieniem kapitału zakładowego. W opinii Spółki w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie z przedmiotowych warunków.

1. przeniesienie gałęzi działalności do innej spółki
   
   

Pierwszym warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie z podatku kapitałowego przewidzianym przez przepisy Dyrektywy 69/3 35 jest przeniesienie jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Użyte w Dyrektywie pojęcie "gałęzi działalności" należy uznać za tożsame z istniejącym w polskim systemie prawnym pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy PCC, dlatego też należy odnieść się do wypracowanej w orzecznictwie i doktrynie koncepcji bazującej na definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Powszechnie przyjęty jest pogląd, że chodzi tu o spełnienie analogicznych warunków do tych, które zostały określone w art. 551 Kodeksu cywilnego odnośnie uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo, jednakże odnoszących się do części przedsiębiorstwa.

Tak więc przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych finansowo i organizacyjnie z podmiotu gospodarczego mogących stanowić odrębny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym, pojęcie gałęzi przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać za pojęcia tożsame. Wynika z tej argumentacji, że oddział samodzielnie sporządzający bilans, stanowiący organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - Biuro Marketingu i Sprzedaży należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ergo wniesiony aportem w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Oddział stanowi gałąź działalności spółki kapitałowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

b) rekompensata wyłącznie w formie udziałów

Zgodnie z drugim z warunków, które muszą być spełnione w świetle przepisów Dyrektywy 69/335 dla uznania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rekompensatą za wkłady może być wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach. Warunek ten został spełniony w niniejszej sprawie, bowiem C. Polska S.A. z siedzibą w W. otrzymała w zamian za wniesiony aport wyłącznie nowoutworzone udziały w Spółce.

c) siedziba na terytorium Państwa Członkowskiego

Natomiast zgodnie z trzecim warunkiem spółki biorące udział w operacji muszą mieć swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium Państwa Członkowskiego. Również ten warunek został spełniony w niniejszej sprawie, ponieważ siedziby obu spółek, tzn. Spółki oraz C. Polska S.A. znajdują się na terytorium Polski.

Reasumując, z powyższego wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać za czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, tj. czynność przeniesienia jednej gałęzi działalności spółki kapitałowejdo innej spółki kapitałowej, która to czynność w świetle przepisów Dyrektywy 69/335 obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku opodatkowana była stawką 0,50 % lub niższą.

d) orzecznictwo potwierdzające tezy Spółki

Podkreślenia wymaga, że przedstawiona argumentacja Spółki w zakresie zwolnienia przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki od podatku kapitałowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, przykładowo w wyroku z dnia 30 marca 2006 roku w sprawie Aro Ti T SpA v. M dell’E e delle Finanse. W sprawie tej Spółka włoska przejęła dwie spółki poprzez wniesienie wkładów niekapitałowych i w związku z tym zgodnie z regulacjami prawa włoskiego zapłaciła podatek w wysokości 1 %.

W powyższej sprawie ETS stwierdził jednoznacznie: " art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przewiduje obecnie, po wyżej wskazanych zmianach, zwolnienie od podatku kapitałowego, pod warunkiem wystąpienia trzech przesłanek:

1. przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją; ii) wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji; oraz iii) rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego".
   
   

Podobnie stwierdzono w wyroku ETS z dnia 13 lutego 1996 roku w sprawie S B v. D des Ses Fx des L i S F M SA v. D des S F du F. W stanie faktycznym tamtej sprawy spółka S B dokonała przejęcia innej spółki. Czynność taka była w świetle przepisów prawa francuskiego opodatkowana 1,20 % stawką podatku kapitałowego. Spółka S Ba zwróciła się z wnioskiem o zwrot podatku, ponieważ uznała, że uregulowania prawa krajowego nakładające podatek w wysokości 1,20 % były niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335, które przewidują zwolnienie czynności, w wyniku której jedna ze spółek przeniosła na inną wszystkie swoje aktywa i pasywa.

W wyroku wydanym w tej sprawie ETS stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmieniony przez Dyrektywę 73/80, która weszła w życie dnia 1 stycznia 1976, a następnie przez Dyrektywę 85/303, która weszła w życie dnia 1 stycznia 1986 wyklucza zastosowanie prawa krajowego utrzymującego stawkę 1,20% opłaty rejestracyjnej za wniesienie aportu w ramach łączenia się spółek". ETS stwierdził bowiem, że począwszy od 1 stycznia 1986 roku, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 "<…> wyraźnie przewiduje obowiązkowe zwolnienie <...>" z podatku kapitałowego dla podwyższenia kapitału dokonanego poprzez wniesienie przez jedną spółkę kapitałową do drugiej jednej lub więcej gałęzi działalności tej pierwszej spółki.

Zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy do nowych Państw Członkowskich

Istotną kwestią dla stwierdzenia sprzeczności ustawy PCC z Dyrektywą 69/335 w jej brzmieniu obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zakresie, jaki został przedstawiony powyżej, jest wykazanie, że data 1 lipca 1984 roku, do której odwołuje się przepis Dyrektywy 69/335 nakazujący zwolnienie z podatku kapitałowego określonych transakcji, nie zwalnia Polski z obowiązku implementowania Dyrektywy 69/335, tj. zwolnienia z PCC czynności polegającej na podwyższeniu kapitału w spółce z o.o. na skutek wniesienia do niej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istnieją ku temu przynajmniej trzy istotne argumenty.

Po pierwsze, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego ustanawia w tym zakresie jednoznaczną normę, która zwalnia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynność podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie przewidując żadnych odstępstw w stosunku do nowych Państw Członkowskich.

Po drugie, Traktat Akcesyjny nie ustanawia w tym zakresie żadnych derogacji lub okresu przejściowego dla Polski.

Po trzecie, implementacja Dyrektywy przez Państwo Członkowskie polega na zapewnieniu, że skutek i cel Dyrektywy jest realizowany na terytorium tego państwa.

Specyfika wykładni prawa wspólnotowego polega na przedkładaniu ogólnego kontekstu Traktatów i celów Wspólnoty nad literalne brzmienie przepisów. Powoduje to zwiększenie roli interpretacji celowościowej kosztem językowej. Inaczej trudno byłoby zapewnić skuteczną realizację koncepcji wspólnego rynku i fundamentalnych swobód, w tym swobody przepływu kapitałów. Wykładnia celowościowa nakazuje interpretować każdą normę nie tylko w świetle całego systemu prawa wspólnotowego i wszystkich jego postanowień, ale przede wszystkim ich celów. Znalazła ona odzwierciedlenie w takich wyrokach ETS jak V G Loos, A, C Can, czy wydanym na podstawie Dyrektywy 69/335 wyroku w sprawie Senior E I BV. Wadliwa realizacja celów prawa wspólnotowego — w tym szczególnie dyrektyw - uprawnia podatnika do kwestionowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z celami dyrektywy. Interpretując i stosując art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 trzeba zatem mieć na względzie nadrzędny cel ww. Dyrektywy.

Celem Dyrektywy 69/335 jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału poprzez harmonizację podatku kapitałowego, a tym samym zminimalizowanie efektu podatku kapitałowego, jak daleko jest to możliwe, na wolny przepływ kapitału. Cel Dyrektywy został najdobitniej przedstawiony w motywie czwartym preambuły do dyrektywy 8/303, która nadała Dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego: "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie". Znalazło to swój wyraz w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303, który nadał art. 7 Dyrektywy 69/335 brzmienie obowiązujące w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Z powyższych stwierdzeń Trybunału, jak również z motywu drugiego <"podatki pośrednie od gromadzenia kapitału powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia"> oraz szóstego <"koncepcja wspólnego rynku, którego cechy są cechami rynku krajowego zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału"> preambuły do Dyrektywy wynika jednoznacznie, że przepisy Dyrektywy 69/335 stanowią konkretyzację przewidzianej w art. 56 Traktatu WE zasady przepływu kapitału. Poza sporem zaś pozostaje, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu pokrycia nowoutworzonych udziałów w Spółce stanowi przepływ kapitału.

Z powyższego jasno wynika, że opodatkowanie w 2006 roku przez Państwo Członkowskie czynności, które w świetle Dyrektywy 69/335 zostały zwolnione z opodatkowania stanowi naruszenie Dyrektywy, będącej w tym zakresie konkretyzacją fundamentalnej zasady swobody przepływu kapitału. Skutkiem, jaki Dyrektywa 69/335 powinna wywierać na obszarze wszystkich Państw członkowskich Unii Europejskiej po 1 lipca 1986 roku, powinno być zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce w następstwie wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższy skutek Dyrektywa powinna odnosić również w Polsce, od momentu przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej. Skutek ten powinien trwać również obecnie.

Tak więc odesłanie do daty 1 lipca 1984 roku jest odesłaniem, które należy odnieść także do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. Państwa Członkowskie w przypadku braku okresów przejściowych przewidzianych w Traktacie Akcesyjnym od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej zobligowane są do zwolnienia operacji, które w dniu 1 lipca 1984 roku były w świetle prawa wspólnotowego zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe Państwa Członkowskie nie musiałaby implementować skutku Dyrektywy, co w oczywisty sposób prowadziłoby do powstania, a nawet pogłębiania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych Państw Członkowskich, co może naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału.

Związanie nowych Państw Członkowskich obowiązkiem zwolnienia czynności przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 potwierdza wyrok ETS w sprawie O - T SA. Trybunał stwierdził, że "data 1 lipca 1984 roku, która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia".

Zaznaczyć przy tym trzeba, że implementując przepisy Dyrektywy 69/335 większość Państw Członkowskich zniosła podatek kapitałowy w zakresie określonym w Dyrektywie. W pozostałych Państwach Członkowskich nigdy nie było takiego podatku albo przewidziano zwolnienie od podatku kapitałowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, podkreślić należy, że zaprezentowana wyżej wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zwalniająca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa z PCC, jest jedyną wykładnią tegoż przepisu zgodną z Traktatem WE. W takim zaś stanie rzeczy wykładnia przepisów ustawy PCC utrzymująca legalność podatku PCC od ww. transakcji jest sprzeczna z celem Dyrektywy 69/335, a co za tym idzie - sprzeczna również z art. 54 Traktatu WE. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wyraża bowiem bezwarunkową i jasną normę wiążącą wszystkie Państwa Członkowskie, w tym również Polskę oraz polskie organy podatkowe.

W konsekwencji, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki przewidziane dla uznania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółkiza czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a stanowisko Spółki wyrażone we wniosku należy uznać za w pełni uzasadnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. 31.08.2006 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej: