Istota interpretacji:

Czy wniesienie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, w zamian za akcje tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od zmiany umowy spółki kapitałowej w związku z wniesieniem do spółki w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za akcje tej spółki, w przypadku powołania się bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG,stanowi podatek pobrany nienależnie?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W marcu 2008r. do wnioskodawcy, będącego Spółką akcyjną, akcjonariusz wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i objął za ten wkład akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki - wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za akcje podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i spółka może wystąpić o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od wartości o jaką podwyższono kapitał zakładowy spółki...

Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 ze zm., według stanu na marzec 2008r.) obowiązek podatkowy w przypadku umów spółki ciąży na spółce.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (według stanu na marzec 2008r.) podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne takie jak zmiany umowy spółek. Przy spółce kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy Nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7 ust. 1. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - sprawy C-197/94 i C-46/04 obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego.

Według wnioskodawcy czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinna, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a spółka może domagać się zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008r., w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarówi wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w marcu 2008r. do wnioskodawcy, będącego Spółką akcyjną, akcjonariusz wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i objął za ten wkład akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki – wnioskodawcy.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969r., s.25)

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z dyrektywy Nr 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 01 maja 2004r.

Należy podkreślić, iż art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy.

Z kolei w świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 01 lipca 1984r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi.

Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1. od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %,
2. od innych wkładów - 5 %.
   
   

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 01 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki, które skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dokonane w marcu 2008r. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki – wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie narusza przepisów wyżej powołanej Dyrektywy, nie jest z nią sprzeczny. To oznacza, iż podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki – wnioskodawcy został uiszczony właściwie i nie stanowi nadpłaty. Zgodnie bowiem z uregulowaniami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującymi w 2008r., które to uregulowania – jak wyżej wskazano– nie naruszały przepisów Dyrektywy – tego rodzaju czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym uiszczony przez wnioskodawcę podatek nie podlega zwrotowi.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia wnioskodawcy, iż Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy Nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7 ust. 1 i że związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy, wyjaśnia się, iż bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) – nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania wykładni norm prawa wspólnotowego – należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.