Teza:

Sposób wykonania umowy pożyczki, w sytuacji gdy skarżący dokonał przelewu kwoty pożyczki z rachunku znajdującego się na terytorium RP dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na konsesualny charakter tej umowy nie ma znaczenia.

Wyrokiem z 11 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Grzegorza S. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 września 2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 15 marca 2001 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej 16 stycznia 2001 r. w Cieszynie Czeskim umowy pożyczki zawartej pomiędzy Grzegorzem S. (pożyczkodawca), a U. sp. z o.o., z siedzibą w Cieszynie Czeskim (pożyczkobiorca) w kwocie 582.000 koron czeskich (równowartość 25.500 franków szwajcarskich).

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, iż pomimo zawarcia przedmiotowej umowy za granicą, jej przedmiot (pieniądze) w dacie zawarcia umowy znajdował się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959) rodzi obowiązek uiszczenia podatku. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów strony, że przedmiotowa pożyczka nie dotyczy rzeczy, a praw majątkowych.

Zdaniem organu odwoławczego o powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r., moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Skoro z przepisu art. 720 k.c. wynika, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce.

Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy podatku powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż przedmiotem umowy z 16 stycznia 2001 r. było prawo majątkowe, gdyż "kwota pożyczki została przelana (transferem bezgotówkowym) na rachunek bankowy pożyczkobiorcy znajdujący się w Czechach".

W art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu "prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie chodzi o prawa majątkowe przysługujące stronie czynności cywilnoprawnej na podstawie postanowień umownych (np.: na podstawie umowy pożyczki) czy o niematerialny wyraz wywiązania się z zobowiązań, lecz o czynność cywilnoprawną (np. sprzedaż, zamiana), której przedmiotem są prawa majątkowe np. autorskie, wynalazcze, licencje podlegające wykonaniu w Polsce.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię przepisów art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego i wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego powołując przepisy ustaw:

• z 28.10.1950 r. o zmianie systemu pieniężnego (Dz. U. Nr 50, poz. 459),
• z 7.07.1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386),
• z 29.08.1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 1998 r. Nr 160, poz. 1063), - z 28.11.1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 z późno zm.),
• zarządzenie Prezesa NBP z 29 maja 1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków (M. P. Nr 21, poz. 320) oraz art. 430 § 2 Kodeksu zobowiązań z 1933 r., art. 45, art. 454 § 1 zd. 2 i art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, koncentrując się na wykazaniu pojęcia "pieniądz" oraz wskazując na jego "charakter oddawczy" wywodził, iż organy podatkowe winne "w przypadku przelewu jednostek pieniężnych z jednego rachunku bankowego na drugi" uznać, że przedmiotem umowy zawartej 16 stycznia 2001 r. w Cieszynie Czeskim jest prawo majątkowe przysługujące pożyczkobiorcy, które jest wykonane w Czechach, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) właściwy do rozpoznania sprawy, skargę wskazanym wyżej wyrokiem oddalił.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86 poz. 959) poddaje regulacjom wymienionego aktu prawnego enumeratywnie wymienione w nim zdarzenia cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki (lit. b). Stosownie zaś do zapisu ust. 4 pkt 1 tego przepisu, podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc powyższe unormowanie do istoty umowy pożyczki, która w myśl art. 720 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku zdaniem tego Sądu organ odwoławczy trafnie stwierdził, iż tego rodzaju czynność cywilnoprawna dochodzi do skutku przez samo zgodne porozumienie stron.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r., moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Z przepisu art. 720 k.c. wynika, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce.

Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy podatku powstaje bowiem z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy.

Treść umowy pożyczki z dnia 16 stycznia 2001 r. wskazuje na przeniesienie środków pieniężnych, zatem w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy przedmiotowa umowa pożyczki podlega podatkowi, gdyż w dacie zawarcia jej przedmiot (pieniądze) znajdował się w Polsce. Bez znaczenia natomiast dla sprawy jest fakt zawarcia przedmiotowej umowy w Cieszynie Czeskim.

Twierdzenia skargi o prawie majątkowym przysługującym pożyczkobiorcy i realizowanym na terenie Czech, jako przedmiocie omawianej umowy, przeczy zdaniem Sądu pierwszej instancji ustawowej definicji umowy pożyczki, skoro z literalnego brzmienia art. 720 Kodeksu cywilnego wynika objęcie tą instytucją tylko pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, zatem z wyłączeniem praw majątkowych.

Sąd ten podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że użyty przez prawodawcę w art. 720 Kc. zwrot "określona ilość pieniędzy" oznacza jednostki pieniężne bez względu na sposób i postać ich gromadzenia i przekazywania. Bezspornym jest, iż w dacie zawarcia umowy pożyczki skarżący był właścicielem jednostek pieniężnych, odpowiadających rozmiarowi 582.000 CZK zgromadzonych na rachunku prowadzonym przez instytucję bankową mającą siedzibę w Polsce. W dacie zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot znajdował się więc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem fakt przekazania sumy waluty na rachunek pożyczkobiorcy za granicą na podstawie zlecenia z 22 stycznia 2001 r., a także sposób jej przekazania (przelew), jako wyraz wywiązania się z postanowień umownych, jest bez znaczenia dla wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok ten w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, a w razie stwierdzenia, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez Sąd II instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił:

- istotne naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisu art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959);

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy miało miejsce naruszenia prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nie rozpoznanie i nie ustalenie przez Sąd 1 instancji charakteru prawnego przedmiotu umowy pożyczki, zawartej przez skarżącego 16 stycznia 2001 r.;

- błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przyjęciu, iż przedmiotem umowy pożyczki, którą skarżący zawarł 16 stycznia 2002 r, były rzeczy, pomimo tego, iż jej przedmiotem był pieniądz niematerialny, bezgotówkowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że dokonana przez Sąd 1 instancji interpretacja przepisu art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959) została dokonana błędnie, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania. Skarżący nie neguje konsensualnego charakteru umowy pożyczki, ani nie podważa faktu powstania obowiązku podatkowego bez względu na fakt przekazania bądź nie kwoty pożyczki uprawnionemu podmiotowi, twierdzi jednak, iż w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie można mówić o zastosowaniu art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy, bowiem pieniądz bezgotówkowy, który był przedmiotem umowy nie może być uznany za rzecz w rozumieniu polskiego prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd 1 instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wywodu skarżącego dotyczącego charakteru prawnego pieniądza, choć okoliczność ta ma duże znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy ustaleniu tego charakteru najbardziej pomocna jest sama definicja pożyczki zawarta w art. 720 § 1 k.c., która stanowi, iż przy umowie pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie z przytoczoną definicją przedmiotem pożyczki mogą być rzeczy oznaczone co do gatunku lub pieniądze, które ex definitione nie są traktowane przez prawo cywilne jako rzeczy oznaczone co do gatunku. Sformułowanie takie upoważnia do wyciągnięcia wniosku, że ustawodawca nie potraktował w tym przypadku pieniędzy jako rzeczy określonych rodzajowo, lecz jako jednostki pieniężne. Pod pojęciem pieniądza należy rozumieć pieniądze pozostające w obiegu oraz pieniądz bezgotówkowy. Pieniądz może być uznany za rzecz w znaczeniu znaków pieniężnych - banknotów i monet (choć i ten pogląd jest w doktrynie sporny). Pieniądza bezgotówkowego nie można utożsamiać z rzeczą. Trudno jest wobec powyższego utrzymywać, że pożyczka bezgotówkowa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli się zważy, iż czynności cywilnoprawne podlegają temu podatkowi o tyle tylko, o ile dotyczą rzeczy znajdujących się na terenie Polski lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Autor skargi kasacyjnej nawiązując do definicji rzeczy zawartej w art. 45 k.c., stwierdził, że pożyczka bezgotówkowa z wykorzystaniem rachunku bankowego stron jest niewątpliwie zobowiązaniem, którego przedmiotem są jednostki pieniężne, a ich klasyfikacja jako przedmiotów niematerialnych nie budzi żadnych wątpliwości. Oznacza to, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, iż pożyczka bezgotówkowa nie podlega opodatkowaniu przewidzianemu w tej ustawie. Przedmiotem świadczenia w zobowiązaniu pieniężnym nie są ani oznaczone indywidualnie sztuki pieniądza, ani też pewna ilość takich sztuk oznaczonych cechami gatunkowymi. Przedmiotem świadczenia jest tu w istocie określona wartość ekonomiczna pod postacią sumy pieniężnej wyrażonej w jakiś jednostkach pieniężnych. W przypadku pożyczki bezgotówkowej mamy do czynienia nie z rzeczą oznaczoną indywidualnie, ani rodzajowo, lecz właśnie ze świadczeniem pieniężnym. Skoro zatem pożyczka dotyczy świadczenia, a nie rzeczy lub prawa - to nie jest ona ujęta w przepisie art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie żadna pożyczka pieniężna, w której pieniądze nie zostały oznaczone indywidualnie lub rodzajowo, nie powinna być objęta obowiązkiem uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił więc zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym rozumieniu treści przepisu art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz, U. nr 86, poz. 959) oraz błąd w subsumcji, co wyraża się w tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w wyżej powołanej normie prawnej. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polega zdaniem skarżącego, na nieprawidłowym ustaleniu faktów dokonanym przez Sąd 1 instancji oraz pominięciu zagadnień przytoczonych w skardze, których rozpoznanie i rozstrzygnięcie miałoby kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na dwóch podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego, 2) naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy więc ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie i nieustalenie charakteru prawnego przedmiotu umowy pożyczki, a także błąd w ustaleniach faktycznych tj. naruszenie art. 141 § 4 wskazanej wyżej ustawy poprzez przyjęcie, że przedmiotem umowy pożyczki były rzeczy, pomimo, że jej przedmiotem był pieniądz niematerialny, bezgotówkowy.

Uzasadniając ten zarzut skarżący zawarł szeroki wywód co do charakteru prawnego pieniądza podnosząc, że Sąd pierwszej instancji w ogóle się do tego nie odniósł, mimo, że okoliczności te były przez skarżącego podnoszone. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił na podstawie zawartej przez skarżącego umowy pożyczki co było jej przedmiotem wyraźnie wskazując, że przedmiotem jej były pieniądze. Z samej zresztą umowy pożyczki wynika, że skarżący zobowiązał się przenieść na rzecz pożyczkobiorcy 582.000 koron czeskich. Drugi z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej nazwany przez jej autora naruszeniem przepisów postępowania w istocie sprowadza się do błędu w subsumcji. Skarżący zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Twierdzi bowiem, ze przedmiotem umowy pożyczki był pieniądz bezgotówkowy, a wobec tego nie podlegający podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 b. Ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Umowa pożyczki uregulowana jest w art. 720 i n. kodeksu cywilnego. W sprawie tej nie jest sporne to, że umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie stron. Z treści art. 720 k.c. wynika, że przedmiotem umowy pożyczki jest określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w ścisłym związku z pojęciem wartości w rozumieniu kodeksu cywilnego. Odwołując się do pojęcia wartości przepisy prawa cywilnego mają na myśli w zasadzie obiektywną wartość materialną. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkie elementy pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań. Jednostki pieniężne są jednostkami miary, znaki pieniężne są rzeczami, a zarazem postaciami materialnymi wyrażającymi jednostki pieniężne. Przepisy kodeksu cywilnego wyrażenia "pieniądz" używają dla określenia różnych kategorii między innymi jako szczególnego rodzaju rzeczy ruchomych oznaczonych co do tożsamości (vide art. 169 § 2 zd. 2, art. 184 § 1 i art. 187, art. 801 § 3, art. 835 i 849 § 2 oraz art. 849 § 1), jako znaki pieniężne, należące jednak do kategorii odpowiadającej obowiązującemu u nas systemowi pieniężnemu, albo też zagraniczne znaki pieniężne(vide System prawa cywilnego Tom 1 Część ogólna Wydawnictwo PAN Warszawa 1985 s. 442 i n.). Powszechnie przyjmuje się też, że rzeczą są pieniądze - zarówno jako banknoty jak i bilon. Są to jednak rzeczy sui generis, wartość ich bowiem nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji jakie im zapewnia państwo. (vide Kodeks cywilny Komentarz tom 1 pod redakcją S. Grzybowskiego Wydawnictwo prawnicze 1972 s. 125).

W przypadku pożyczki w doktrynie przyjmuje się, że z całokształtu przepisów o pożyczce, zwłaszcza z użycia w art. 720 wyrażenia "własność", jak również z odwołania się w art. 264 i 845 k.c. do przepisów o pożyczce wynika, że w art. 720 k.c. traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy (vide W. Czachórski Prawo zobowiązań w zarysie W-wa 1970).

Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie jest więc trafny z wyżej podanych względów zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego. Sposób przeniesienia własności przedmiotu pożyczki może być bowiem różny, przez wręczenie, świadczenie osobie trzeciej i w innych formach. Kontrahenci posługują się przyjętymi w obrocie formami wypłaty pożyczki, głównie czekami, wekslami, dyspozycjami przelewu z konta bankowego. Sposób wykonania umowy pożyczki w sytuacji, gdy skarżący dokonał przelewu kwoty pożyczki z rachunku znajdującego się na terytorium RP dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na konsensualny charakter tej umowy nie ma znaczenia.

Nie znajdując wiec podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) oddalić.