Pytanie:

Podatnik uważa, że skoro cały wypracowany w w/w latach dochód przeznaczył na realizację przedmiotu działalności określonego w statucie spółdzielni, zgodnego z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego powinien dokonać korekty złożonych deklaracji podatkowych za lata 2002 - 2004 . Jego zdaniem budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz odrębnej własności oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali stanowi realizację celów statutowych i nie jest działalnością gospodarczą.

1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali,

2. zarządzanie nieruchomościami, tak stanowiącymi własność Spółdzielni oraz własność jej członków, nabytymi od spółdzielni w trybie przepisów ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.), jak też nie stanowiących jej mienia lub mienia jej członków - na podstawie właściwych umów zawartych z właścicielem lub właścicielami nieruchomości.

Spółdzielnia uzyskany w latach 2002 - 2004 dochód z w/w działalności po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przeznaczyła na zwiększenie funduszu zasobowego, który wykorzystuje na pokrywanie wydatków związanych z realizacją inwestycji mieszkaniowych, w tym także na nabywanie towarów i usług służących inwestycjom związanym z wynajmowaniem i sprzedażą lokali dla osób trzecich - nie będących członkami Spółdzielni.

Podatnik uważa, że skoro cały wypracowany w w/w latach dochód przeznaczył na realizację przedmiotu działalności określonego w statucie spółdzielni, zgodnego z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego powinien dokonać korekty złożonych deklaracji podatkowych za lata 2002 - 2004 . Jego zdaniem budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz odrębnej własności oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali stanowi realizację celów statutowych i nie jest działalnością gospodarczą.

Postanowieniem z dnia 17.05.2005 r. Nr 1472/ROP1/423-65/100/05/PS Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Zwolnienie to stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na warunkach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. - na podstawie art. 5 i 10 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1957). W ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie w/w art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy znajduje zastosowanie tylko w stosunku do dochodu przeznaczonego na budowanie i nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielni odrębnej własności (cele statutowe). Natomiast w stosunku do dochodu przeznaczonego na nabywanie towarów i usług służących inwestycjom związanym z wynajmowaniem i sprzedażą lokali dla osób trzecich nie będących członkami spółdzielni - zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania, gdyż dochód został przeznaczony na działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali w celu ich wynajmu lub sprzedaży - innym podmiotom niż członkom spółdzielni mieszkaniowej.

W zażaleniu z dnia 27.05.2005 r. Spółdzielnia podtrzymuje swoje stanowisko i uważa, że wszystkie dochody spółdzielni mieszkaniowej w przypadku przeznaczenia ich na sfinansowanie działalności wymienionej w art. 1 ust. 2 pkt 1 - 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Z 2003 r., Nr 119, poz. 1116) powinny korzystać z przedmiotowej ulgi podatkowej. Zdaniem Podatnika, Spółdzielnia wykonuje czynności wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 2 pkt 1 - 5 w/w ustawy, które stanowią "przedmiot podstawowej działalności zaliczanej do działalności statutowej". Spółdzielnia nie wykonuje innej działalności gospodarczej, o której mówi art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia skorzystania przez spółdzielnię mieszkaniową ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f tej ustawy jedynie do przypadku uzyskania dochodu, który powstał w wyniku wykonywania czynności na rzecz członków spółdzielni. Zdaniem Spółdzielni nie ma zatem podstaw prawnych do odróżniania (podziału) dochodu (taki podział w zaskarżonym postanowieniu proponuje Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego) - na dochód, jaki Spółdzielnia uzyskuje z procesu budowy i nabywania budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielni odrębnej własności lokali oraz na dochód uzyskiwany w wyniku prowadzenia procesu budowy i nabywania budynków w celu sprzedaży lokali członkom spółdzielni albo osobom trzecim. Tak samo jak nie rozróżnia się dochodu, jaki uzyskuje Spółdzielnia od swoich członków z tytułu eksploatacji lokali mieszkalnych względnie użytkowych od dochodu uzyskanego od posiadaczy odrębnych własności lokalowych nie będących członkami spółdzielni.

Na poparcie własnej tezy Podatnik podaje ustawowe zobowiązanie Spółdzielni zapisane w art. 4 ust. 4 oraz w art. 26 i art. 27 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych do zarządzania nieruchomościami nie zaliczanymi do majątku spółdzielni, który jest w posiadaniu osób trzecich nie będących członkami spółdzielni.

Na zakończenie wywodu Podatnik zauważa, że Spółdzielnia, aby mogła istnieć zgodnie z zapisem art. 67 ustawy z 16 września 1982 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.), musi prowadzić działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni, w związku z czym cytowany w zaskarżonym postanowieniu art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że prezentowane przez Podatnika stanowisko oraz przytoczona w zażaleniu argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Warunki i zasady zwolnienia od podatku dochodowego zostały określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu zasadnicze znaczenie ma podział zwolnień na - bezwarunkowe i warunkowe. Zwolnienie warunkowe polega na tym, że podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania uzyskanych dochodów na ściśle wyznaczony przez ustawodawcę cel - statutowy lub inny określony w tym przepisie. W sytuacji, gdy podatnik nie dopełni tego warunku - będzie ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe.

Przedmiotowy spór dotyczy zwolnień z kategorii warunkowych. Omawiany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia z opodatkowania dochody spółdzielni mieszkaniowych w określonej sytuacji - o ile dochody te przeznaczone zostaną na określony przez ustawodawcę cel - tutaj na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i na inne cele statutowe - poza działalnością gospodarczą. Tym samym jest to ściśle określony przedmiotowo (w stosunku do spółdzielni mieszkaniowych) warunek zwolnienia od podatku. Ustawa z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116) w art. 1 ust. 1 stanowi, że celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (cele statutowe). Przedmiotem działalności spółdzielni może być zgodnie z ust. 2 w/w ustawy:

1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

2. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych własnościowych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także do miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych,

3. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych

4. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

5. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

6. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z ust. 3, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków, przy czym statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia. Jednocześnie spółdzielnia mieszkaniowa może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości (ust. 5) oraz może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (cele statutowe). W zakresie nieuregulowanym w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, do spółdzielni mieszkaniowej stosuje się przepisy ustawy z 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.).

Mając na względzie treść powyższych przepisów, przedmiotem działalności statutowej spółdzielni mieszkaniowej jest działalność wymieniona w ust. 2 i 3 art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, mająca związek z realizacją celu statutowego wskazanego w ust.1. Zasoby mieszkaniowe spółdzielni mieszkaniowej służące realizacji celu statutowego, to lokale mieszkalne stanowiące przedmiot własności lub samoistnego posiadania danego członka spółdzielni. Lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903). Lokalem mieszkalnym w rozumieniu ustawy jest również pracownia twórcy przeznaczona do prowadzenia działalności w dziedzinie kultury i sztuki. Dochodami spółdzielni mieszkaniowych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są m. in. kwoty uzyskane z tytułu czynszu, opłaty za energię cieplną, wodę, wywóz nieczystości, itp. Pod pojęciem "utrzymania zasobów mieszkaniowych" mieszczą się wydatki związane z remontami budynków, jak i koszty bieżacej eksploatacji.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają wszelkie dochody uzyskane przez spółdzielnie mieszkaniowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak również z innych źródeł przychodów pod warunkiem przeznaczenia ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych lub innych celów statutowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych dopuszcza prowadzenie przez spółdzielnie mieszkaniową działalności gospodarczej - i wymienia w ust. 5 tej ustawy - zarządzanie nieruchomością niestanowiącą mienia spółdzielni lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości oraz wskazuje w ust. 6 tej ustawy, że (poza zarządzaniem nieruchomością niestanowiącą mienia spółdzielni lub mienia jej członków) może to być inna działalność gospodarcza prowadzona na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, tj. zaspakajaniem potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni i ich rodzin. Jednakże zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy, nie podlegają dochody przeznaczone przez spółdzielnię mieszkaniową na działalność gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy jej prowadzenie przewiduje statut spółdzielni. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie ogranicza w/w zwolnienia do przypadku uzyskania dochodu z wykonywania czynności jedynie na rzecz członków spółdzielni - może to być także dochód uzyskany przez spółdzielnię mieszkaniową z innych źródeł przychodów. Warunkiem zwolnienia jest natomiast przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych lub realizację innych celów statutowych, z wyjątkiem działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku Podatnik, będący spółdzielnią mieszkaniową, uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów dochód w latach 2002 - 2004 przeznaczył (czego nie kwestionuje) nie tylko na realizację celów związanych z utrzymaniem posiadanych zasobów mieszkaniowych, lecz także na nabywanie towarów i usług służących inwestycjom związanym z wynajmowaniem i sprzedażą lokali dla osób trzecich, nie będących członkami spółdzielni, a to w ocenie organu odwoławczego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2). Konsekwencją powyższego, omawiane zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy nie znajduje zastosowania do części dochodu Podatnika przeznaczonej na działalność gospodarczą, co nie powinno budzić wątpliwości. Stąd żądanie zwolnienie od podatku na podstawie w/w przepisu całego uzyskanego przez Spółdzielnię dochodu w latach 2002 - 2004, czego domaga się Podatnik, zdaniem organu odwoławczego, wykracza poza zakres tego zwolnienia. Gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie innego warunku mającego wpływ na to zwolnienie, niż wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - racjonalny ustawodawca wyraźnie wyartykułowałby ten warunek w przepisie. Dotyczy to zwłaszcza kwestii gospodarowania dochodem spółdzielni mieszkaniowej, nie wyłączając decyzji o jego lokowaniu w działalność gospodarczą. Ulgi podatkowe, do których w myśl art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej zalicza się również zwolnienia przedmiotowe, są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej wynikającej z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP. Dlatego przepisy zawierające ulgi podatkowe muszą być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, a przy ich stosowaniu nie można się kierować ani wykładnią rozszerzającą, ani zawężającą.

Nie można zgodzić się również z tezą Podatnika, że na spółdzielni mieszkaniowej ciąży ustawowy obowiązek do zarządzania nieruchomościami nie zaliczanymi do majątku spółdzielni, który jest w posiadaniu osób trzecich nie będących członkami spółdzielni. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w art. 1 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest tylko zapisane, że spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub jej członków, jeżeli zawrze stosowną umowę z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości. Zatem zarządzanie nieruchomością nie zaliczaną do majątku spółdzielni, stanowi zdaniem organu odwoławczego działalność gospodarczą i oczywistą konsekwencję zawarcia takiej umowy. Należy bowiem rozgraniczyć pojęcie celów statutowych od działalności gospodarczej, której możliwość prowadzenia zapisano w statucie.

Odpowiadając na argument Podatnika, że Spółdzielnia, aby mogła istnieć zgodnie z zapisem art. 67 ustawy z 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze musi prowadzić działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni - organ odwoławczy zauważa, że prowadzenie działalności gospodarczej przez spółdzielnię mieszkaniową jest jej prawem, a nie ustawowym obowiązkiem. Jednakże, jeżeli spółdzielnia mieszkaniowa już podejmie działalność gospodarczą jest rzeczą oczywistą, że powinna ją prowadzić na zasadach rachunku ekonomicznego i z korzyścią dla swoich członków. W takim przypadku, co wynika z art. 67 ustawy - Prawo spółdzielcze, jest to jej ustawowy obowiązek.