Istota interpretacji:

Czy dochód osiągnięty z działalności ubocznej, polegającej na umożliwieniu kontrahentom nabywania produktów Spółki - gazu technicznego wyprodukowanego/ magazynowanego i transportowanego zgodnie z Zezwoleniem - poprzez udostępnianie odpowiednich zbiorników/odgazowywaczy, w części w jakiej dotyczy produktów strefowych, może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie Zezwolenia?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 roku na rzecz Spółki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (dalej: "Zezwolenie") na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE"). Działalność tą, zgodnie z Zezwoleniem, należy rozumieć jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

• Sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne
• Sekcja I, Dział 60, Klasa 60.24 - Transport drogowy towarów
• Sekcja I, Dział 63, Klasa 63.12 - Usługi magazynowania i przechowywania towarów,
• Sekcja K, Dział 74, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.
  
  

Spółka będzie prowadzić działalność na terenie SSE poprzez wyodrębniony w tym celu zakład (dalej: "Zakład").

W ramach Zezwolenia dojdzie do wybudowania na terenie SSE zakładu produkującego gazy techniczne. W związku ze specyfiką procesu produkcyjnego gaz - jako produkt - magazynowany jest w zbiornikach w postaci ciekłej. W tej samej postaci dostarczany będzie on do kontrahentów posiadających zbiorniki kriogeniczne. Pobór gazu przez klientów następować będzie bezpośrednio ze zbiorników kriogenicznych. W momencie poboru gazu następować będzie zmiana stanu jego skupienia poprzez odparowanie.

Z powyższego wynika zatem, że niezbędnym elementem w procesie produkcji i dystrybucji gazów jest jego odpowiednie przechowywanie/magazynowanie, aż do chwili finalnego zużycia. W skutek tego nie jest możliwa sprzedaż gazów bez odpowiedniego ich przechowywania. Zatem każdy nabywca powinien dysponować odpowiednimi zbiornikami pozwalającymi na ich magazynowanie.

Spółka jako podmiot wyspecjalizowany w obrocie gazem dysponuje odpowiednimi środkami (zbiornikami/butlami), które udostępnia swoim kontrahentom, jeśli nie dysponują oni odpowiednimi środkami, by byli oni zdolni do odbioru jej produktów. Wobec tego Spółka w znacznej ilości przypadków udostępnia kontrahentom nie posiadającym odpowiednich zbiorników, stacjonarne zbiorniki kriogeniczne.

W związku z udostępnianiem tych zbiorników przez Spółkę pobierane są następujące opłaty:

• czynsz za zbiornik cieczowy wraz z parownicą (urządzenie w którym dochodzi do zmiany stanu skupienia z ciecz w gaz),
• czynsz łączny za zbiornik cieczowy, parownicę, telemetrię (urządzenie zamontowane na zbiorniku, które mierzy poziom cieczy w zbiorniku i na bieżąco wysyła informacje do dystrybucji cieczy (Spółki) o stanie zbiornika; dystrybucja monitoruje stan cieczy i sama (bez zamówienia ze strony klienta) wysyła cysternę z dostawą cieczy) - najczęściej umowy z czynszem łącznym dotyczą zbiornika z parownicą i telemetrii,
• czynsz za urządzenie do telemetrii, przy czym czynsz jest kalkulowany odrębnie od czynszu za zbiornik cieczowy

-opłata za montaż zbiornika (wraz z transportem),
-opłata za demontaż zbiornika,
-opłata serwisowa - dotyczy zbiorników cieczowych, które są własnością klienta,

• obciążenie za postój cysterny (ma miejsce w przypadku, gdy klient zamówił ciecz, a jego zbiornik nie jest gotowy do przetankowania i cysterna ma przymusowy postój u klienta),
• opłata za wykonanie projektu budowlanego instalacji magazynowania, zgazowania i rozprowadzenia ciekłego gazu,
• opłaty za szereg drobnych prac wykonywanych na zlecenie klienta, a dotyczących obsługi zbiorników gazów ciekłych np. sprawdzenie zaworów bezpieczeństwa.
  
  

Wszystkie zbiorniki kriogeniczne zaopatrywane są bezpośrednio z Zakładu.

Dodatkowo, gdy poza gazem wyprodukowanym na terenie Zakładu zgłaszane jest zapotrzebowanie na gazy wyprodukowane poza SSE, zbiornik zaopatrywany jest w mieszalnik, w którym dochodzi do wymieszania gazu "strefowego" z "poza strefowym" - w tym wypadku pobierany jest czynsz również za mieszalniki.

Obok powyższych przychodów, Spółka rozpoznawać będzie również odpowiadające im koszty, tj. koszty amortyzacji, koszty napraw, serwisowania, koszty pracownicze, związane z obsługą zbiorników kriogenicznych będących własnością Spółki, udostępnianych klientom.

Ponadto obok zbiorników stacjonarnych zlokalizowanych u kontrahentów, Spółka udostępnia również odgazowywacze (mały zbiornik przenośny z wbudowaną parownicą, który napełnia się cieczą i przewozi do klienta), które umożliwiają transport gazu "strefowego" do klientów (co do zasady usługi transportowe świadczone są przez Spółkę). Odgazowywacze umożliwiają korzystanie i zużycie gazu przez klienta. Za udostępnianie i serwisowanie odgazowywaczy pobierane są przez Spółkę opłaty.

Napełnianie odgazowywaczy następuje na terenie (za pośrednictwem) napełnialni, zaopatrywanej z Zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód osiągnięty z działalności ubocznej, polegającej na umożliwieniu kontrahentom nabywania produktów Spółki - gazu technicznego wyprodukowanego/ magazynowanego i transportowanego zgodnie z Zezwoleniem - poprzez udostępnianie odpowiednich zbiorników/odgazowywaczy, w części w jakiej dotyczy produktów strefowych, może korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie Zezwolenia...

Zdaniem Spółki, udostępnianie kontrahentom zbiorników na gaz (kriogenicznych zbiorników stacjonarnych i odgazowywaczy) jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności strefowej polegającej na produkcji, magazynowaniu i transporcie gazów technicznych. Wobec tego zarówno przychody jak i odpowiadające im koszty ich uzyskania powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Analiza powyższych regulacji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozumieć "prowadzenie działalności na terenie strefy". Zaznaczyć w szczególności należy, że przytoczone regulacje nie wprowadzają ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie strefy, lecz wskazują, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

W doktrynie utrwalił się w związku z tym pogląd zgodnie z którym, dochody z tzw. działalności pomocniczej powinny być kwalifikowane podobnie jak dochody z działalności, z którą dana działalność pomocnicza jest związana. W związku z powyższym, dochody i straty z działalności pomocniczej w stosunku do właściwej działalności strefowej również wpływają na wynik zwolniony z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, dochody oraz straty z danego źródła będą mogły zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 o pdop, wyłącznie w przypadku uznania ich za dochody lub straty z właściwej działalności strefowej (określonej w zezwoleniu) lub działalności pomocniczej w stosunku do działalności strefowej. Do takiego wniosku prowadzi choćby analiza treści Zezwolenia, zgodnie z którą przedmiotem działalności na terenie SSE, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE.

Za działalność pomocniczą można zatem uznać wszelkie działania i zdarzenia, które nie tylko pozostają w ścisłym związku z danym rodzajem działalności lub są jej bezpośrednim wynikiem, lecz również wpływają na możliwość lub efektywność jej prowadzenia.

W przypadku działalności prowadzonej przez Zakład, działalność generująca jego dochód (produkcja, magazynowanie, transport gazu), z uwagi na specyfikę wytwarzanego towaru uzależniona będzie od posiadania przez kontrahentów odpowiednich zbiorników, przystosowanych do odbioru/magazynowania gazu, transport gazów technicznych i następnie jego przechowywanie aż do zużycia w postaci ciekłej jest konsekwencją przyjętej technologii (znacznie wydajniejszej jak transport i przechowywanie gazu sprężonego).

Spółka podkreśla, że udostępnianie kontrahentom zbiorników/odgazowywaczy ma charakter wyłącznie pomocniczy i stanowi integralną część działalności głównej prowadzonej na podstawie Zezwolenia. Taki kształt rozliczeń będący konsekwencją specyficznego sposobu dostarczania i magazynowania produktów strefowych, jest integralnym elementem świadczeń "strefowych".

Spółka ponownie podnosi, że niemożliwa byłaby sprzedaż produktów strefowych (osiąganie przychodów) - gazu - bez opisywanych, udostępnianych zbiorników. Udostępnianie ich stanowi zatem integralny element procesu produkcyjnego.

Ponadto/równolegle należy uznać, że wydatki, które dotyczą powyższych przychodów strefowych (amortyzacja zbiorników, koszty ich naprawy) winny być traktowane jako koszty z nimi związane, bowiem zasadnicze znaczenie ma nie miejsce fizycznego powstania, a związek z przychodem wypracowanym na działalności strefowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o pdop), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zezwolenie zostało udzielone na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

W związku z powyższym, iż usługi udostępniania kontrahentom Spółki zbiorników na gaz (kriogenicznych zbiorników stacjonarnych i odgazowywaczy), nie zostały wymienione w Zezwoleniu, to dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Są to bowiem w istocie dochody z tytułu oddania do używania (odpłatnego) składników majątku Spółki, a działalność w tym zakresie może być przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej.

Argumentacja Spółki, iż udostępnienie kontrahentom zbiorników/odgazowywaczy ma charakter wyłącznie pomocniczy i stanowi integralną część działalności głównej prowadzonej na podstawie Zezwolenia nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba bowiem stwierdzić, iż przyjęcie tego typu rozumowania doprowadziłoby w istocie do dokonania rozszerzającej interpretacji zakresu zwolnienia. Wymienione usługi mogą być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej.

Natomiast odnosząc się do stanowiska Spółki, iż w doktrynie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym dochody z tzw. działalności pomocniczej powinny być kwalifikowane podobnie jak dochody z działalności, z którą dana działalność pomocnicza jest związana, należy zaznaczyć, że zgodnie z definicją działalności pomocniczej zwartą w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.1 ze zm.) – Sekcja IV lit B aby działalność mogła być uznana za działalność pomocniczą musi spełniać łącznie następujące warunki:

1. służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2. porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3. wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4. wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.
   
   

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie można mówić o działalności pomocniczej, bowiem jak wynika z treści punktu a) powołanej wyżej Sekcji IV lit B rozporządzenia Rady, usługi udostępniania kontrahentom zbiorników na gaz nie są wykonywane na rzecz Spółki. Już chociażby ta okoliczność uniemożliwia zaliczenie tej działalności do działalności pomocniczej.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.