Istota interpretacji:

Czy w stosunku do dochodu Fundacji za lata 2007-2008 opodatkowanego przez Fundację, przeznaczonego na cele działalności innej niż działalność naukowa znajduje zastosowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 25 ust. 4 tej ustawy –jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 25 ust. 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca – zgodnie z art. 2 statutu, w oparciu o który działa – prowadzi działalność statutową, której celem jest działanie na rzecz zapewnienia wszechstronnej pomocy finansowej i organizacyjno-technicznej w tworzeniu i prowadzeniu działalności przez związki kredytowe.

Fundacja w szczególności:

• propaguje ideę związków kredytowych,
• prowadzi działalność oświatowo-wychowawczą, w szczególności kształci personel związków kredytowych i upowszechnia doświadczenia ruchu,
• służy wszechstronną pomocą prawną, techniczną, organizacyjną i finansową związkom kredytowym w ich tworzeniu i prowadzeniu przez nie działalności,
• prowadzi prace naukowo-badawcze i studialne nad ruchem związków kredytowych,
• współpracuje ze Światową Radą Związków Kredytowych,
• prowadzi akcje dobroczynne.

Dla realizacji celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na:

• obejmowaniu udziałów w spółkach, w tym w spółce akcyjnej z udziałem kapitału zagranicznego prowadzącej działalność ubezpieczeniową,
• działalności szkoleniowej i wydawniczej w dziedzinach związanych z profilem Fundacji,
• działalności w zakresie doradztwa, kontroli jak również weryfikacji dokumentacji finansowej związków kredytowych,
• świadczeniu usług komputerowych i innych usług na rzecz związków kredytowych.

Ponadto, zgodnie z art. 3 statutu, Fundacja może osiągać dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, z darowizn, zapisów i spadków oraz dochody ze swojego majątku. Prowadząc działalność Fundacja osiąga dochody ze źródeł wskazanych w statucie.

Jak Jednostka wskazała powyżej – zgodnie z art. 2 statutu Fundacji – celem działalności Wnioskodawcy jest również działalność naukowa. Dla realizacji celów statutowych w zakresie działalności naukowej zarząd Fundacji powołał jednostkę organizacyjną w ramach której działają dwa piony, których zadaniem jest szeroko rozumiana działalność naukowa, tj.

1. w zakresie badań nad historią oraz rozwojem i perspektywami spółdzielczości, w tym spółdzielczości finansowej, których wyniki mogłyby dostarczać wsparcia dla propagowania idei spółdzielczości, podnoszenia świadomości ekonomicznej społeczeństwa, inicjowania debaty publicznej nad problemami współczesnej gospodarki, ekonomii, finansów i spółdzielczości oraz tworzenia rozwiązań dla współczesnych wyzwań gospodarczych.
2. prowadzenie działalności naukowej w zakresie przydatnym do wypracowywania zasad prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o fundamenty etyki, ze szczególnym uwzględnieniem zagadnień inwestowania odpowiedzialnego społecznie, wypracowywania metod i narzędzi służących do oceny podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem etycznym oraz prowadzenia oceny działalności podmiotów gospodarczych pod względem przestrzegania zasad etycznych.

Realizując powyższe cele, oba piony działają poprzez:

1. w zakresie badań nad historią oraz rozwojem i perspektywami spółdzielczości:



1. organizowanie konferencji i spotkań naukowych, krajowych i międzynarodowych, w celu propagowania rozwoju spółdzielczości finansowej i edukacji ekonomicznej, współpracę naukową z podobnymi jednostkami w kraju i za granicą,
2. fundowanie stypendiów i organizowanie staży dla najzdolniejszych naukowców w zakresie spółdzielczości, historii, finansów, prawa i ekonomii,
3. prowadzenie i wspieranie badań naukowych z zakresu historii spółdzielczości, diagnozowania aktualnej sytuacji ruchu spółdzielczego oraz prognozowania rozwoju tego ruchu w Polsce i na świecie, ze szczególnym uwzględnieniem spółdzielczości finansowej,
4. wydawanie publikacji naukowych, w szczególności wydań książkowych prac magisterskich, doktoranckich i habilitacyjnych dotyczących spółdzielczości, z zakresu historii, ekonomii, finansów i prawa,
5. organizację konkursów na prace naukowe dotyczące spółdzielczości z zakresu historii, ekonomii, finansów i prawa,
6. udział jako konsultant społeczny w pracach nad tworzeniem rozwiązań prawnych oraz inicjowanie dyskusji na temat koniecznych zmian w prawodawstwie polskim w istotnych dla spółdzielczości dziedzinach, w szczególności w zakresie gospodarki i finansów,
7. prowadzenie monitoringu aktów prawnych i innych standardów Unii Europejskiej z dziedziny spółdzielczości, finansów i ekonomii,
8. tworzenie programów dla społeczności lokalnych, służących ich rozwojowi i budowaniu świadomości ekonomicznej,
9. wspomaganie rozwoju spółdzielczości finansowej w innych krajach poprzez realizację projektów naukowych, opartych na doświadczeniach, pracach badawczych i analizach,


2. w zakresie wypracowywania zasad prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o fundamenty etyki:



1. promowanie, inspirowanie, wspieranie i prowadzenie prac naukowych oraz działań służących szerzeniu zachowań etycznych w gospodarce, a szczególnie prace naukowo - badawcze w zakresie inwestowania odpowiedzialnego społecznie,
2. organizowanie konferencji, sympozjów, zjazdów naukowych i szkoleniowych, wydawanie czasopism, wydawanie publikacji poświęconych etyce w działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie inwestowania odpowiedzialnego społecznie,
3. prowadzenie prac badawczych, mających na celu wypracowanie i stałą aktualizację metod i wskaźników służących do oceny podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem przestrzegania przez nie norm etycznych,
4. opracowywanie i publikowanie informacji (np. w postaci wskaźników, indeksów lub ratingów), ułatwiających identyfikację podmiotów gospodarczych przestrzegających norm etycznych, szczególnie emitentów papierów wartościowych.
5. na podstawie wypracowanych metod i instrumentów przyznawanie certyfikatów etycznych podmiotom gospodarczym, szczególnie emitentom papierów wartościowych oraz dalsze monitorowanie i badanie przestrzegania przez nie zasad etycznych w prowadzeniu działalności gospodarczej, współpracę naukową i wymianę doświadczeń z innymi krajowymi i międzynarodowymi podmiotami działającymi na rzecz przestrzegania norm etycznych przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto Fundacja generuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na działalności szkoleniowej i wydawniczej w dziedzinach związanych z profilem Fundacji, wynajmie lokali, jak również działalności w zakresie udzielania licencji na znak towarowy.

W latach 2007-2008 Fundacja prowadziła działalność statutową, z której uzyskane dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. Fundacja nie prowadziła w tym okresie działalności w zakresie celów statutowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aktualnie Fundacja obok działalności naukowej i gospodarczej prowadzi również działalność statutową inną niż naukowa (zgodnie ze wskazanymi wyżej postanowieniami Statutu Fundacji).

Z początkiem 2009 r. Fundacja rozpoczęła prowadzenie działalności naukowej przewidzianej w art. 2 statutu Fundacji i w związku z powyższym zarząd Fundacji, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe dzielącym wynik Fundacji, postanowił, że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. przeznaczone będą w całości na działalność naukową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania.

W dniu 29 kwietniu 2009 r. Fundacja otrzymała pozytywną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB3/423-67/09/MT, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia dochodu uzyskanego przez Fundację z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Wnioskodawca prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących zarówno bezpośrednio działalności naukowej, jak i działalności gospodarczej oraz związanych pośrednio z obydwoma rodzajami prowadzonej działalności (koszty ogólne zarządu itp.). Fundacja ponosi w szczególności szereg kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale związanych bezpośrednio z działalnością naukową (preferowaną podatkowo), tj. m.in. wydatki na reprezentację, a także stypendia dla osób fizycznych, które Fundacja planuje finansować. Wnioskodawca posiada także środki trwałe, które są wykorzystywane zarówno w działalności naukowej, jak również w działalności gospodarczej oraz w pozostałej działalności statutowej Fundacji.

Z uwagi na powtarzalność przedstawiony powyżej opis dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Fundacja powinna ustalić wysokość dochodu z prowadzonej działalności, który korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeznaczenia go na cele naukowe...
2. W jaki sposób Fundacja powinna ustalić wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy środek trwały wykorzystywany jest zarówno w działalności naukowej, tj. preferowanej podatkowo, jak również w działalności innej niż naukowa, w tym działalności gospodarczej...
3. Jak należy ustalić wysokość dochodu przeznaczonego na cele naukowe, w przypadku ponoszonych przez Fundację wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą zarówno działalności naukowej, jak i działalności innej niż naukowa, w tym działalności gospodarczej...
4. W jaki sposób Fundacja powinna udokumentować wysokość dochodu objętego zwolnieniem od podatku z uwagi na przeznaczenie na cele naukowe, faktycznie wydatkowanego na te cele w roku podatkowym oraz w latach następnych...
5. Czy w stosunku do dochodu Fundacji za lata 2007-2008 opodatkowanego przez Fundację, przeznaczonego na cele działalności innej niż działalność naukowa znajduje zastosowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie piąte. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie pytania piątego – dochód wygenerowany w latach 2007–2008, w wysokości określonej w deklaracji CIT-8 za te lata i opodatkowany przez Fundację zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczony w kolejnych latach na zakup budynku na cele działalności innej niż objęta zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej, nie podlega ponownemu opodatkowaniu, tj. w tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 25 ust. 4 ww. ustawy, bez względu na moment jego wydatkowania.

W myśl powyższego przepisu zadeklarowany dochód na cele naukowe, ale wydatkowany na inne cele podlega opodatkowaniu i wpłacie bez wezwania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

Z kolei – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – uzyskiwane przez Fundację w latach 2007–2008 dochody, nie zostały zadeklarowane do zwolnienia w związku z przeznaczeniem ich na cele naukowe, w tym bowiem okresie Fundacja nie prowadziła działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, który to należny podatek Fundacja w całości zapłaciła. Tym samym dochód osiągnięty przez Fundację w latach podatkowych 2007 i 2008, od którego Fundacja zapłaciła należny podatek dochodowy od osób prawnych nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, bez względu na datę jego wydatkowania.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – Fundacja może przeznaczyć w 2009 r. i w latach następnych już raz opodatkowany dochód z lat ubiegłych na cele działalności innej niż naukowa, bez ponoszenia konsekwencji podatkowych wynikających z ograniczenia powołanego przepisu, nawet w przypadku gdy równolegle prowadzi działalność naukową podlegającą zwolnieniu z opodatkowania ze względu na przeznaczenie dochodu uzyskanego od początku 2009 r. na cele naukowe.

Zatem, do momentu wykorzystania pełnej kwoty dochodu osiągniętego w latach 2007–2008 wydatkowanego na cele inne niż działalność naukowa Fundacji (lub inna wskazana w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), dochód Fundacji nie podlega rygorom art. 25 ust. 4 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Przepis powyższy, jak stanowi art. 17 ust. 1c ustawy, nie ma zastosowania w:

• przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,
• przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,
• zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Dla możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki:

• celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie, oraz
• dochody muszą być przeznaczone na ten cel.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1a ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

• dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,
• dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,
• dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Tak więc, zastosowanie zwolnienia przedmiotowego zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia przeznaczonego na nie dochodu.

Przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1, skutkuje obowiązkiem obliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 25 ust. 4 ustawy. Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Fundacja w latach 2007–2008 nie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy osiąganych dochodów od podatku, a w konsekwencji uzyskiwany dochód podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Tak więc, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wykazał dochodu, jako dochód zwolniony, opodatkował go, a następnie przeznaczył bądź przeznaczy go w kolejnych latach na zakup budynku na cele działalności innej niż objęta zwolnieniem, nie znajduje zastosowania przepis art. 25 ust. 4 omawianej ustawy. Norma ta dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik zadeklaruje, iż przeznaczy dochód na cele zgodne z art. 17 ust. 1 i jednocześnie skorzysta ze zwolnienia, a następnie utraci do niego prawo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje