Istota interpretacji:

W momencie objęcia udziałów w zamian za weksel dojdzie do realizacji w Stowarzyszeniu odsetek od weksla. 1. Czy zrealizowane odsetki będą stanowiły przychód podatkowy zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawi Stowarzyszenia prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. (data wpływu 6 listopada 2008 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu dnia 28 stycznia 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy –jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie – uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu dnia 28 stycznia 2009 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wystawcą weksla własnego, będącego w posiadaniu Stowarzyszenia. Stowarzyszenie otrzymało weksel w drodze darowizny. Weksel jest oprocentowany, płatny na wezwanie Stowarzyszenia.

Wnioskodawca jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cele statutowe uprawniające do zwolnienia to:

• działalność w zakresie wspierania kultury fizycznej i sportu, Stowarzyszenie prowadzi odpłatną działalność pożytku publicznego związaną ze sportem; Jednostka może również prowadzić działalność gospodarczą w zakresie między innymi reklamy – np. reklamy na obiektach sportowych;
• całe dochody Stowarzyszenie przeznacza na cele statutowe.

Wnioskodawca otrzymał ww. weksel jako darowiznę z przeznaczeniem na realizację celów statutowych. Weksel wraz z odsetkami Stowarzyszenie zamierza zrealizować poprzez objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki (wystawcy weksla).

Spółka, w której Stowarzyszenie zamierza objąć udział w zamian za weksel prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na:

• działalności stadionów i innych obiektów sportowych,
• działalności związanej ze sportem pozostałej,
• reklamie,
• wynajmie nieruchomości na własny rachunek,
• działalności związanej z poprawą kondycji fizycznej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. W momencie objęcia udziałów w zamian za weksel dojdzie do realizacji w Stowarzyszeniu odsetek od weksla. Czy zrealizowane odsetki będą stanowiły przychód podatkowy zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawi Stowarzyszenia prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zrealizowany weksel, odsetki, jak i nabyte udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawią Stowarzyszenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie zostanie naruszona dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1b ww. ustawy, używa zwrotów "wydatkowanie i "przeznaczenie" dochodów na cele statutowe, tym samym zdaniem Wnioskodawcy świadomie różnicuje pojęcia dochodu "przeznaczonego" i dochodu "wydatkowanego". "Wydatkowanie" oznacza definitywne zużycie, konsumpcję danej kwoty, w przeciwieństwie do "przeznaczenia", które oznacza zamiar spożytkowania pieniędzy w określony sposób. Zamiar ten zaś może być realizowany etapowo. Najpierw musi nastąpić "przeznaczenie" pewnej kwoty dochodów, zaś następnie środki te muszą być zużyte, tj. "wydatkowane". Sam fakt, ulokowania dochodów w udziałach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi jeszcze o "wydatkowaniu" ich w rozumieniu tego przepisu – nie następuje tutaj bowiem definitywne zużycie, konsumpcja wydatku. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, na tym etapie zarówno zrealizowane kwoty z weksla oraz odsetki od tego weksla jak i objęte w zamian za nie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawią Stowarzyszenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca zamieszcza poniższą uchwałę Sądu Najwyższego w składzie siedmiu sędziów z dnia 13 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 21/01):"Dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych – wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Niewątpliwie objęcie w zamian za weksel udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ulokowaniem będącego "pod wekslem" kapitału składającego się z kwoty weksla oraz odsetek. Zdaniem Wnioskodawcy czynność ta należy do kategorii lokaty kapitału (opisana wyżej, w uchwale Sądu Najwyższego z 2002 r.). Jest więc to opisana wyżej czynność "przeznaczenia" dochodów. Kapitał ten może być "wydatkowany" w momencie sprzedaży tak nabytych udziałów i o ile Stowarzyszenie tak uzyskane środki przeznaczy na działalność statutową, korzystać będzie dalej ze zwolnienia podatkowego. W przeciwnym razie, opodatkuje je na zasadach ogólnych.

Momentem "wydatkowania" dochodów Stowarzyszenia w rozumieniu opisanych wyżej przepisów ustawy będzie więc moment faktycznej sprzedaży udziałów nabytych w opisany wyżej sposób i wydatkowanie środków tak uzyskanych na określonych przez właściwy organ władzy Stowarzyszenia cel. Dopiero wydatkowanie tych środków będzie podlegało ocenie z punktu widzenia obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: ustawa, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Z treści art. 17 ust. 1a ustawy wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i badawczo-rozwojowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego,


1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k,


2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Art. 17 ust. 1b ustawy stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W świetle wyżej powołanych przepisów, stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia dochodu na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest jego przeznaczenie i wydatkowanie – bez względu na termin – na cele statutowe określone w przedmiotowym przepisie, które muszą być wyraźnie wymienione w statucie podatnika, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie konieczne jest przytoczenie art. 17 ust. 1e ustawy, który ma zasadnicze znaczenie przy dekodowaniu pojęcia "lokowania dochodu". W myśl ww. przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1. wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,
2. papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy,
3. jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1f ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż w art. 17 ust. 1e ustawy, ustawodawca wyraźnie określił sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, będzie podlegało zwolnieniu od podatku. Przy czym wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e ustawy, ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie podpadają pod katalog określony w cytowanym przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, oraz nie można ich również zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule, tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe twierdzenie dotyczy także odsetek od weksla, przeznaczonych na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odniesieniu do powołanej we wniosku uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 21/01) podnieść należy, iż została ona wydana w odmiennym stanie prawnym, w szczególności dotyczyła ona okresu, w którym w ustawie nie było art. 17 ust. 1e oraz art. 17 ust. 1f, które zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 874), a które są częścią obowiązującego obecnie systemu prawnego.

Reasumując należy wskazać, iż nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Stowarzyszenie, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w momencie objęcia udziałów, w zamian za weksel, Stowarzyszenie dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy czym stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1e ustawy, rzeczone rozporządzenie mieniem, nie może zostać uznane za lokowanie dochodów Stowarzyszenia. Z uwagi na fakt, iż odsetki od weksla również zostaną przeznaczone na zakup udziałów we wspomnianej spółce kapitałowej, ich wartość nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją powyższego będzie konieczność zaliczenia ich, podobnie jak całej kwoty wynikającej z weksla, a przeznaczonej na nabycie przedmiotowych udziałów, do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych w momencie nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym odnosząc się do sformułowanych pytań doprecyzować należy, iż nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawi Stowarzyszenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego jako takiego, tj. w przypadku przeznaczenia i wydatkowania zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy innych dochodów Stowarzyszenia z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie datowania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.

Referencje