Istota interpretacji:

Jak należy ustalać koszty pośrednie Zakładu ponoszone na sprzedaż zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej wykładni art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy –jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 15 ust. 2 i 2a tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zagadnienie 1)

Wnioskodawca jest gminną samorządową jednostką organizacyjną powołaną jako zakład budżetowy nie posiadającą osobowości prawnej. Nadany numer identyfikacyjny REGON określa rodzaj działalności, jako zarządzanie nieruchomościami na zlecenie. Jednostka posiada numer identyfikacji podatkowej, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT.

Przedmiotem działalności Jednostki jest administrowanie i zarządzanie zasobem lokalowym gminy, tj. obsługą eksploatacyjną, techniczną i administracyjną zarządzanych nieruchomości.

Obsługiwany zasób obejmuje:

• budynki mieszkalne PKOB 11, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne,

• budynki mieszkalne PKOB 11, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, ale udział powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem wynosi powyżej 50%,

• garaże wolnostojące,

• zabudowania gospodarcze.

Do zakładu ("Z.") należy w szczególności podejmowanie działań zmierzających do utrzymania powierzonego mienia w należytym stanie i korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem, a zwłaszcza zawieranie umów najmu, dzierżawy albo innych umów z osobami i podmiotami wskazanymi przez gminę.

Na podstawie zawartych przez "Z." umów o dostawę wody, odbiór ścieków, śmieci, energii cieplnej i elektrycznej obciąża on zarówno najemców komunalnych lokali mieszkalnych i użytkowych, jak i właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego dofinansowuje "Z." w postaci przyznanej dotacji z przeznaczeniem na remonty gminnych zasobów mieszkaniowych.

Ponadto – na podstawie zawartych umów – Wnioskodawca udostępnia miejsca na reklamę, a także wynajmuje pomieszczenia gospodarcze i garaże wolnostojące.

Poza ww. obsługą nieruchomości, w związku z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Jednostka świadczy na zlecenie usługi zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność wspólnot mieszkaniowych. Obecnie w zarządzie "Z." jest siedemdziesiąt wspólnot mieszkaniowych, z którymi zawarto umowę zlecenia zarządzania nieruchomością wspólną. Wspólnoty te posiadają odrębnie nadany numer identyfikacji podatkowej oraz numer REGON, a także odrębne konto bankowe. Jako zarządca, któremu powierzono zarząd nieruchomością wspólną dla każdej wspólnoty Wnioskodawca prowadzi odrębną pozaksięgową ewidencję kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczek wpłacanych na pokrycie kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej.

Ponadto – na dzień dzisiejszy – Jednostka administruje trzema wspólnotami mieszkaniowymi, które nie posiadają odrębnie nadanego numeru identyfikacji podatkowej oraz REGON i dokonują wpłat na konto "Z.".

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych w oparciu o zawartą umowę najmu opłacają czynsz lub odszkodowanie za używanie lokalu bez tytułu prawnego. Ponadto każdy najemca ponosi opłaty na dostawę ciepłej i zimnej wody, centralnego ogrzewania, odbiór ścieków i wywozu śmieci w formie miesięcznych zaliczek płatnych do 10-go każdego miesiąca. Wpływy z czynszu przeznaczane są na koszty utrzymania technicznego budynków między innymi na: remont dachów, klatek schodowych, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, podłóg oraz na usuwanie awarii związanych z instalacją wodnokanalizacyjną, elektryczną, centralnego ogrzewania, prowadzenie bieżącej konserwacji budynków i urządzeń.

Właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych (dotyczy trzech wspólnot nie posiadających odrębnego NIP i REGON) uiszczają, co miesiąc, zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Pokrywane są z nich wydatki na remonty i bieżącą konserwację części wspólnych, do których Wnioskodawca zalicza między innymi: dachy, ściany wraz z tynkami zewnętrznymi, klatki schodowe, korytarze, strychy, piwnice, suszarnie, pomieszczenia węzłów cieplnych, instalację wodnokanalizacyjną, centralnego ogrzewania, przewody kominowe, wydatki na utrzymanie czystości, wynagrodzenie dla zarządcy. Oprócz tych opłat właściciele obowiązani są do uiszczania związanych z eksploatacją mieszkania i lokalu użytkowego opłat należnych za dostawę zimnej i ciepłej wody, centralnego ogrzewania, odbiór ścieków, wywóz śmieci. Terminem płatności jest dzień 10-go każdego miesiąca.

Ponadto, właściciele utworzyli wyodrębniony fundusz remontowy (uchwała właścicieli) i dokonują miesięcznych wpłat na poczet przyszłych remontów.

Zagadnienie 2)

W związku z prowadzoną działalnością Zakład ponosi koszty:

1. Koszty bezpośrednie, które można odnieść do określonego źródła przychodów obejmują:



1. koszty, które można odnieść na poszczególne rodzaje lokali (remont i inne prace wykonywane w lokalu).
2. koszty nieruchomości, jako całości, które także można rozliczyć na poszczególne rodzaje lokali (remont dachu, elewacji, przeglądy techniczne, utrzymanie czystości),
3. koszty zakupu mediów do nieruchomości (energia cieplna, woda, odprowadzanie nieczystości stałych itp.).



2. Koszty pośrednie Zakładu obejmujące obsługę techniczną, eksploatacyjną, administracyjną oraz finansowo-księgowa nieruchomości i mieszkań

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W zakresie zagadnienie Nr 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Kwestia do rozstrzygnięcia:

1. Czy przychód z najmu lokali mieszkalnych jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jest podstawą do zwolnienia przedmiotowego cytowanego wyżej artykułu...
2. Czy przychód z najmu komunalnych lokali użytkowych w budynku mieszkalnym (PKOB 11) gdzie większość jest mieszkalna, jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi...
3. Czy zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną ponoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych są przychodem z gospodarki mieszkaniowej... (dotyczy trzech wspólnot nieposiadających odrębnego NIP i REGON),
4. Czy przychodem z gospodarki mieszkaniowej są zaliczki wnoszone na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną przez właścicieli lokali użytkowych w budynku mieszkalnym (PKOB 11), gdzie większość jest mieszkalna... (dotyczy trzech wspólnot nieposiadających odrębnego NIP i REGON),
5. Czy wpłaty dokonywane na fundusz remontowy przez właścicieli lokali w budynku mieszkalnym (PKOB 11) na poczet przyszłych remontów stanowią przychód z gospodarki zasobem mieszkaniowym... (dotyczy trzech wspólnot nieposiadających odrębnego NIP i REGON),
6. Czy przychód z najmu lokali użytkowych wolnostojących i garaży wolnostojących w całości przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych objęty jest zwolnieniem jw....
7. Czy umowy najmu za pomieszczenia gospodarcze, komórki jako części przynależne do budynku mieszkalnego są przychodami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi...
8. Czy osiągane przychody za zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi (na zlecenie) są podstawą dla zwolnienia przedmiotowego cytowanego wyżej artykułu...
9. Czy w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) należności za dostawę mediów: woda, ścieki, energia cieplna, elektryczna, wywóz śmieci, szamba, stanowią przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi...
10. Czy przychód z umieszczonej reklamy na budynku mieszkalnym w całości przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych objęty jest zwolnieniem jw....
11. Czy otrzymane od gminy dotacje z przeznaczeniem na remonty budynków i lokali mieszkalnych są podstawą dla zwolnienia przedmiotowego cytowanego wyżej artykułu...
12. Czy przychody z tytułu odsetek od środków na bieżącym rachunku bankowym "Z.", w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, są przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi...
    
    ł. Czy przychody z wpłaconych odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu czynszów od lokali mieszkalnych, w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych są objęte zwolnieniem jw....
    
    
13. Czy przychody z wpłaconych odsetek od nieterminowych wpłat od pozostałego majątku (lokale użytkowe wolnostojące, garaże wolnostojące, reklamy…), w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, są objęte zwolnieniem jw....
14. Czy zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych zwrócone przez użytkowników komunalnych lokali mieszkalnych koszty opłat sądowych i egzekucyjnych poniesionych przez "Z." są przychodem z gospodarki zasobem mieszkaniowym...
15. Czy zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych zwrócone przez użytkowników lokali użytkowych wolnostojących i garaży wolnostojących koszty opłat sądowych i egzekucyjnych poniesionych przez "Z.", w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, są objęte zwolnieniem jw....

W zakresie zagadnienia Nr 2)

Jak należy ustalać koszty pośrednie Zakładu (punkt B) ponoszone na sprzedaż zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie dotyczące zagadnienia 2. Odpowiedź na pytania dotyczące zagadnienia 1 zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – odnośnie zagadnienia Nr 2) – koszty pośrednie niedające się precyzyjnie identyfikować z poszczególnymi źródłami przychodów należy rozliczać zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Aby więc wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy między nim a osiągniętym przychodem.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody zgromadzone przez podatnika powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Jednostki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Z kolei, jako koszty pośrednie, przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości proporcjonalnego rozliczania wydatków ponoszonych w celu uzyskania przychodów zwolnionych i niezwolnionych od podatku - jako kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Obowiązek takiego rozdzielania kosztów wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie zastosowanie znajduje wówczas przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy - wartości kosztów przypisanej do przychodów z innych źródeł nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Podkreślić jednak należy, że przepisy te mogą zostać zastosowane dopiero w przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe. Metoda "dzielenia" kosztów określona w przepisach podatkowych ma bowiem szczególne zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł i ponosi w związku z tym określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów. Chodzi przy tym wyłącznie o takie przypadki, w których przychód z danego źródła nie mógłby być osiągnięty bez poniesienia określonych kosztów, a nie o przypadki, gdy bez względu na to, czy przychód z danego źródła byłby osiągnięty, czy nie, to koszty byłyby i tak poniesione w takiej samej wysokości.

Odnosząc powyższe do postawionego przez Wnioskodawcę pytania i jego stanowiska należy stwierdzić, iż jest ono prawidłowe w zakresie wykładni art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże należy zaznaczyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym uzyskiwany przez Zakład dochód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem dochodu z zarządzania nie obejmuje dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania omawiany przepis ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.