Istota interpretacji:

Czy dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wynikający z ponoszenia przez Związek wydatków bezpośrednio dotyczących działalności w zakresie wykonywania zadań publicznych gmin, lecz nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy

• w części odnoszącej się do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, związanych z realizacją zadań publicznych gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego -jest prawidłowe.
• w części odnoszącej się do wydatków stanowiących wpłaty na PFRON -jest nieprawidłowe
  
  

Wniosek ten uzupełniono pismami z dnia 16 i 19 października 2007 r., które wpłynęły do tut. BKIP odpowiednio 17 i 23 października 2007 r.

W dniu 31 października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB3/423-31/07/CzP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 16 listopada 2007 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 20 grudnia 2007 r. znak:IBPB3/423W-2/07/CzP odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 21 grudnia 2007 r.

Pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. wniesiono skargę na w/w. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 03 lipca 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 400/08 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 09 października 2008 r.

W wykonaniu zaleceń zawartych w w/w. wyroku, pismem z dnia 04 grudnia 2008 r. znak: IBPB3/423-31/07/CzP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku ORD-IN z dnia 27 lipca 2007 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 19 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Związek Komunikacji Pasażerskiej jest związkiem międzygminnym utworzonym zgodnie z przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Został powołany w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych wchodzących w jego skład gmin, związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców gmin - członków Związku w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

Źródłem finansowania wydatków Związku związanych z wykonywaniem zadań publicznych są przede wszystkim wpływy ze sprzedaży usług komunikacji pasażerskiej (biletów) oraz wpłaty gmin uczestniczących w Związku.

Związek jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzenia działalności podstawowej ponosi m. in. koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do wydatków tych należą m. in. wpłaty na PFRON, koszty reprezentacji, wydatki związane z zakupem środków trwałych itp.

Zgodnie z budżetem wydatki Związku przeznaczane są na:

• spłatę otrzymanych krajowych pożyczek i kredytów,
• wynagrodzenia bezosobowe,
• zakup materiałów i wyposażenia,
• zakup energii,
• zakup usług remontowych,
• zakup usług pozostałych, w tym bilety, usługi komunikacyjne przewoźników,
• usługi różne - doradztwo, ogłoszenia prasowe, licencje
• opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych telefonii komórkowej i stacjonarnej,
• podatek od nieruchomości.
• pozostałe odsetki od zaległości nie zapłaconych w terminie,
• kary i odszkodowania wypłacane na rzecz osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - płacone na rzecz K. za nienależyte wykonanie umowy,
• koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego,
• zakup materiałów papierniczych do sprzętu drukarskiego i urządzeń kserograficznych,
• zakup akcesoriów komputerowych, w tym programów i licencji,
• wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych - w planie na 2009 r. jest to projekt remontu dworca,
• wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych,
• różne wydatki na rzecz osób fizycznych - koszty ponoszone na zarząd Związku w tym delegacje,
• wynagrodzenia osobowe pracowników,
• dodatkowe wynagrodzenie roczne,
• składki na ubezpieczenia społeczne,
• składki na Fundusz Pracy,
• wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
• zakup usług zdrowotnych,
• zakup usług dostępu do sieci Internet,
• podróże służbowe krajowe,
• różne opłaty i składki w tym opłaty na ubezpieczenia majątkowe, składki członkowskie udziału w stowarzyszeniach,
• odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych,
• podatek dochodowy od osób prawnych,
• odsetki i dyskonto od krajowych skarbowych papierów wartościowych oraz pożyczek i kredytów.
  
  

W konsekwencji mimo, że działalność Związku nie jest dochodowa - (koszty i przychody Związku winny się w roku kalendarzowym bilansować na takim samym poziomie, tak aby nie powstała nadwyżka bilansowa, ani strata), a wpłaty gmin dokonywane są wyłącznie w wysokości niezbędnej do sfinansowania kosztów wykonywanych zadań publicznych, Związek wykazuje dochód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten jest jednak w całości przeznaczany na sfinansowanie kosztów działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym wynikający z ponoszenia przez Związek wydatków bezpośrednio dotyczących działalności w zakresie wykonywania zadań publicznych gmin, lecz nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy dochód Związku w części przeznaczonej na finansowanie zadań publicznych gmin, dla wykonywania których Związek został powołany, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Zasady tworzenia i funkcjonowania związków międzygminnych reguluje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, która w art. 64 ust. 1 stanowi, że gminy mogą tworzyć związki międzygminne w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. Związek międzygminny jest zatem podmiotem utworzonym w celu wykonywania zadań publicznych gmin, a działalność związku "zastępuje" w pewnym sensie działania samych gmin w zakresie zadań dla których utworzony został związek. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w tym sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego.

Wszelkie wydatki dokonywane przez Związek dotyczące jego działalności ponoszone są w zatem celu wykonywania zadań publicznych gmin; dotyczy to również tych wydatków, które rodzajowo zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w powiązaniu z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do konkluzji, że zwolnienie określone w tym przepisie obejmuje również tą część dochodu podatkowego, która została wydatkowana przez Związek na cele związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gmin w zakresie transportu zbiorowego, niezależnie od tego czy wydatki te zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem dochód odpowiadający kwocie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów został wydatkowany na działalność wykonywaną przez Związek w ramach jednak zadań własnych gmin, powinien on być uznany w tej części za przeznaczony dla jednostek samorządu terytorialnego, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. "Przeznaczenie" dochodu dla jednostek samorządu terytorialnego nie oznacza bowiem tylko fizycznego przekazania tym jednostkom środków pieniężnych, lecz ma znaczenie szersze i obejmuje również wydatkowanie tych środków na wykonywanie działalności, należącej do zadań własnych gmin, których obowiązek wykonywania przez gminy został nałożony ustawą o samorządzie gminnym. Związek działa bowiem w tym przypadku we własnym imieniu, lecz działalność w zakresie transportu publicznego wykonuje "w zastępstwie" gmin, a zatem środki finansowe przeznaczone na tą działalność, są wydatkowane "na potrzeby" gmin. W innym przypadku gminy musiałyby bowiem działalność w tym zakresie prowadzić bezpośrednio, co wiązałoby się również z koniecznością wydatkowania na ten cel środków pieniężnych. Związek przeznaczając dochód na działalność w zakresie transportu publicznego środki wydatkowane na ten cel przeznacza dla gmin, poprzez zwolnienie gmin z obowiązku wykonywania ustawowych zadań i ponosząc koszty wykonywania tych zadań.

Wnioskodawca podkreślił, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wyłącznie tą część dochodów związków międzygminnych, która została wpłacona gminom, użyłby sformułowania "w części przekazanej dla tych jednostek", tak jak to ma miejsce np. w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wyraźnie wprowadzono rozróżnienie na dochód "przeznaczony na ..." oraz dochód "przekazany ...". W art. 17 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy brak jest takiego rozróżnienia, a zatem zwolnienie obejmuje również dochód przeznaczony na wykonywanie przez Związek zadań ustawowo należących do gmin w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Pojęcie wydatków przeznaczonych na potrzeby wykonywania zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego obejmuje zarówno wydatki bezpośrednio związane z przewozami pasażerskimi (np. zakup taboru, paliwa, wynagrodzenia kierowców, itp.), ale także wydatki ogólnozakładowe dotyczące funkcjonowania Związku jako podmiotu prawa (obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń - wpłaty na PFRON, ZFŚS, koszty reprezentacji). W opinii Wnioskodawcy dochód Związku, jeżeli jest przeznaczony na działalność, jaką jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców gmin w zakresie transportu zbiorowego, korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy. Wyłączona ze zwolnienia od podatku byłaby natomiast ta część dochodu, która zostałaby ewentualnie przeznaczona (wydatkowana) na cele inne niż wykonywanie zadań własnych gmin w zakresie transportu zbiorowego (np. darowizny, odsetki od należności publicznoprawnych).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2007r. znak IBPB3/423-31/07/CP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w/w interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 03 lipca 2008r. Sygn. akt III SA/Wa 400/08 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2007r. IBPB3/423-31/07/CP, stwierdzając m. in., iż: "Rolą organu jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę, do czego w sprawie nie doszło, w związku ze skoncentrowaniem się organu jedynie na treści przepisów. Strona skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska podkreśliła, że wykonując zadania ustawowo należące do gmin, które ją utworzyły, ponosi wydatki zarówno bezpośrednio związane z przewozami pasażerskimi (zakup taboru, paliwa, wynagrodzenia kierowców, itp.), jak również wydatki ogólnozakładowe dotyczące funkcjonowania Związku jako podmiotu prawa (obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń: wypłaty na PFRON, ZFŚS, koszty reprezentacji. (…). Tym samym organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną powinien wskazać prawidłowe stanowisko, odnosząc się do poszczególnych wydatków. Dopiero przedstawienie własnego stanowiska przez organ podatkowy w wyżej wymienionej kwestii, jak też ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej."

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek ORD-IN z dnia z dnia 27 lipca 2007 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Z kolei w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

W świetle przytoczonych przepisów działalność związku komunalnego jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek. Należy przy tym wskazać, że związki komunalne powstają z reguły, gdy z uwagi na charakter zadania publicznego wymagane jest współdziałanie z innymi gminami albo w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania, albo w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie więc są pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących ten związek komunalny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 w/w ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g w/w ustawy wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 w/w ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b w/w ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g w/w ustawy wynika więc, że dochody związków jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione jedynie w części przeznaczonej dla wchodzących w jego skład jednostek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które związek przeznacza na inne cele. Natomiast w cyt. wyżej art. 17 ust. 1b expresis verbis wyrażono, iż zwolnienie to obejmuje także dochody wydatkowane na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż Związek ponosi wydatki, które wg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki (koszty) te jeżeli ponoszone są w celu wykonywania zadań publicznych gmin, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A contrario stwierdzić należy, iż zwolnieniu nie podlegają dochody przeznaczone na inne cele. Takimi wydatkami (kosztami) są wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które nie są wydatkami związanymi realizacją zadań publicznych gmin. A zatem dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.