Istota interpretacji:

kwota wynagrodzenia w postaci drugiej raty opiewającej na 100.000 EUR za nabycie licencji, odroczona w czasie i uzależniona od rejestracji Produktu, zwiększa wartość początkową licencji (wynoszącą pierwotnie 30.000 EUR), a Spółka zobowiązana jest:ustalić nową wartość początkową licencji (130.000 EUR) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła 30.000 EUR; skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne; dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych.2. W przypadku, gdy decyzja o rejestracji Produktu nie stanie się ostateczna i niezaskarżalna do sądu administracyjnego do dnia 01.10,2010 r. i B odstąpi od Umowy, a E zwróci B kwotę 30.000 EUR, to z chwilą otrzymania zwrotu przedmiotowej kwoty, Spółka zobowiązana będzie pomniejszyć koszty podatkowe w okresie amortyzacji licencji o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (z uwagi na otrzymanie zwrotu całości wydatków poniesionych na nabycie licencji, Spółka winna wyeliminować z kosztów podatkowych opisywanego okresu całość dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

E Sp. z o.o. (dalej: "E") jest właścicielem kompletnej dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego do stosowania miejscowego (dalej: "dokumentacja"). Na mocy Umowy, E udzieliła B Sp. z o.o. (dalej: "B", "Spółka") licencji do użycia swojej dokumentacji rejestracyjnej dla zarejestrowania w Polsce produktu leczniczego (dalej: "Produktu").

Dokumentacja obejmuje, będące własnością E, wiadomości o charakterze merytorycznym i organizacyjnym stanowiącym know-how E i stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa E w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa. Dokumentacja stanowi utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Licencja nabyta przez B jest wyłączna i została udzielona przez E na czas określony - 30 lat.

Zgodnie z treścią Umowy, przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami jest nabycie przez B licencji od E pozwalającej korzystać z kompletnej dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego do stosowania miejscowego, zawierającego — jako substancję czynną — naproksen, o działaniu przeciwbólowym i przeciwzapalnym.

Z uwagi na cel, jaki przyświeca Umowie zawartej przez Spółkę (a więc — użycie licencji ukierunkowane na rejestrację Produktu), wynagrodzenie z tytułu udzielenia Licencji do używania Dokumentacji przez B określone jest w ratach, w następujący sposób:

• kwota 30.000 EUR netto należna jest w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy (1 rata wynagrodzenia).

• kwota 100.000 EUR netto należna jest w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja o rejestracji Produktu stanie się ostateczna i niezaskarżalna do sądu administracyjnego (2 rata wynagrodzenia).

• W przypadku, gdy decyzja o rejestracji Produktu nie stanie się ostateczna i niezaskarżalna do sądu administracyjnego do dnia 01.10.2010 r. i B odstąpi od Umowy, E zwróci B kwotę 30.000 RUR netto w terminie 14 dni od tego odstąpienia.
  
  

Dokumentacja ta jest niezbędna do uzyskania rejestracji leku, która to rejestracja jest niezbędnym wymogiem prawnym jego sprzedaży i uzyskiwania przychodów. Stąd, dokumentacja ta jest wykorzystywana przez Spółkę już od chwili udzielenia licencji.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych, że:

1. kwota wynagrodzenia w postaci drugiej raty opiewającej na 100.000 EUR za nabycie licencji, odroczona w czasie i uzależniona od rejestracji Produktu, zwiększa wartość początkową licencji (wynoszącą pierwotnie 30.000 EUR), a Spółka zobowiązana jest:
   
   

• ustalić nową wartość początkową licencji (130.000 EUR) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła 30.000 EUR;
• skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne;
• dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych.

2. W przypadku, gdy decyzja o rejestracji Produktu nie stanie się ostateczna i niezaskarżalna do sądu administracyjnego do dnia 01.10,2010 r. i B odstąpi od Umowy, a E zwróci B kwotę 30.000 EUR, to z chwilą otrzymania zwrotu przedmiotowej kwoty, Spółka zobowiązana będzie pomniejszyć koszty podatkowe w okresie amortyzacji licencji o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (z uwagi na otrzymanie zwrotu całości wydatków poniesionych na nabycie licencji, Spółka winna wyeliminować z kosztów podatkowych opisywanego okresu całość dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez mego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawne umowy licencyjnej (sublicencji) umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i "prawnymi.

Stosownie do art. 16g ust. 14 w zw. z art. 16g ust. 1-3 tej ustawy, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych,

W świetle art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

• od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich — 24 miesiące; - od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych — 24 miesiące;
• od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych — 12 miesięcy;
• od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych — 60 miesięcy.
  
  

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48) tej ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na ich nabycie zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W opinii Spółki, w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ww. ustawy:

1. kwota wynagrodzenia w postaci drugiej raty opiewającej na 100.000 EUR za nabycie licencji, odroczona w czasie i uzależniona od rejestracji Produktu, zwiększa wartość początkową licencji (wynoszącej pierwotnie 30.000 EUR), a Spółka zobowiązana jest:

• ustalić nową wartość początkową licencji (130.000 EUR) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła 30.000 EUR;
• skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne;
• dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych, korygując jednocześnie wstecznie od oddania licencji do używania koszty uzyskania przychodu.
  
  

Zgodnie z ww. ustawą, jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, traktowane są licencje (nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania), o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej, Dokumentacja nabywana przez Spółkę jest niezbędna do uzyskania rejestracji leku, która to rejestracja jest niezbędnym wymogiem prawnym jego sprzedaży i uzyskiwania przychodów. Żeby przeprowadzić rejestrację Spółka musi skorzystać z wiadomości zawartych w dokumentacji, udostępnionych w ramach urnowy licencyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, licencja nabyta przez B powinna być traktowana jako wartość niematerialna i prawna i podlegać amortyzacji podatkowej od miesiąca następującego po miesiącu jej nabycia (przekazania do użytkowania). Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okres amortyzacji powinien wynosić 60 miesięcy.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą stanowi cena nabycia, tj. kwota należna zbywcy (tj. E), a więc kwota, na którą złożą się 2 raty wynagrodzenia należnego licencjodawcy; 1) 30.000 EUR oraz 2) 100.000 EUR.

Spółka pragnie w tym miejscu wskazać, że na dzień nabycia licencji ceną należną jest wyłącznie kwota 30.000EUR.

Kwota ta powinna być uznana za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji i od tej wartości powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne. W opinii Spółki, kwota 100.000 EUR na dzień zawarcia umowy nie powinna być uznana za kwotę należną gdyż stanie się ona należnością wymagalną dopiero w przypadku, gdy ziści się warunek określony w Umowie, tj. z chwilą gdy dokonana będzie rejestracja Produktu. Dopiero w momencie będzie można uznać kwotę 100.000 EUR za kwotę należną zbywcy, gdyż dopiero wówczas będzie miał on roszczenie o jej zapłatę.

Z uwagi na fakt, że omawiana kwota jest jedynie warunkowa (której wymagalność uzależniona jest od spełnienia warunku zawieszającego), na dzień nabycia licencji wartość początkowa tej wartości niematerialnej i prawnej to 30.000 EUR (przeliczone według odpowiedniego kursu waluty).

Niemniej jednak, w sytuacji, gdy kwota 100.000 EUR stanie się wymagalna z chwilą rejestracji Produktu, tj. będzie ją można uznać za kwotę należną zbywcy za nabytą licencję (E), powinna ona znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej licencji nabytej przez B.

Innymi słowy, w przypadku, gdy powyższe wynagrodzenie stanie się należne, wartość początkowa powinna być zwiększona o tą kwotę.

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że z uwagi na okoliczność, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 13) nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (np. licencji) na zasadach analogicznych do ulepszeń środków trwałych (tj. na zwiększeniu ich wartości z chwilą dokonania ulepszenia bez konieczności cofania się do momentu nabycia danego składnika majątku), korekta kwoty należnej in plus o 100.000 EUR (zwiększenie wartości początkowej licencji) spowoduje obowiązek dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych za okres od momentu wprowadzenia środka trwałego do używania.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy kwota 100.000 EUR stanie się należna (Produkt zostanie zarejestrowany), należy cofnąć się do daty oddania do używania przedmiotowej licencji, w której ustalono jej wartość na równowartość w PLN 30.000 EUR i ustalić na ten dzień nową wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, opiewającą na równowartość w PLN 130.000 BUR (całość kwoty należnej licencjodawcy) i skorygować (odpowiednio zwiększyć) odpisy amortyzacyjne dokonywane w tym okresie od wartości początkowej licencji.

Spółka stoi na stanowisku, że opisywana procedura jest prawidłowa z tego względu, że przepisy ww. ustawy nie przewidują opcji ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej i tym samym nie można zwiększyć wartości początkowej licencji z chwilą ziszczenia warunku zawieszającego (co by było możliwe w przypadku gdyby przedmiotem Umowy zamiast licencji był środek trwały).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zarezerwował formułę proporcjonalnego zwiększania wartości początkowej (stosownie do okresu, w którym dokonano tego ulepszenia) jedynie dla środków trwałych, to w przypadku analizowanym przez Spółkę istnieją 2 alternatywne rozwiązania;

1. przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż licencja została już oddana do używania i podlega amortyzacji, wszelkie dodatkowe koszty poniesione na jej nabycie w okresie późniejszym winny zostać odniesione bezpośrednio do kosztów podatkowych (zgodnie z zasadą ogólną, w świetle której wszelkie wydatki związane z generowaniem bądź zabezpieczeniem /zachowaniem źródła przychodów stanowią koszty podatkowe oraz w oparciu o brak przepisów nakazujących podnosić wartość początkową licencji na skutek jej ulepszenia);
2. przyjęcie, że wartość początkowa licencji wynosi 130.000 EUR (ponieważ takie wydatki zostały poniesione na jej nabycie), lecz z uwagi na niemożność zwiększenia jej wartości na zasadach analogicznych dla ulepszeń środków trwałych (tj. z chwilą dokonania ulepszenia) Spółka powinna: 1) ustalić nową wartość początkową licencji na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła 30.000 EUR 2) skorygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne 3) dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych.
   
   

Spółka stoi na stanowisku, że właściwym rozwiązaniem w analizowanym przypadku jest przyjęcie opcji drugiej, tj. skorygowanie wartości początkowej na dzień oddania licencji do używania (w którym jej pierwotna wartość odpowiadała równowartości w PLN: 30.000 EUR).

Takie stanowisko potwierdza także analiza art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie zatem z powyższą regulacją, gdy nabyta przez Spółkę wartość niematerialna spełnia ustawową definicję wartości niematerialnej i prawnej, wartość początkową tak nabytego składnika majątku ustala się w oparciu o całą cenę jego nabycia. Cytowany wyżej przepis przewiduje tylko jeden wyjątek, w którym do ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stosuje się odmienne zasady, tj. przypadek, gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej uzależnione jest od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych (w takiej sytuacji, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia). Niemniej jednak, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z tego typu wyjątkową sytuacją, a zatem zastosowanie znajdzie zasada podstawowa ustalania wartości początkowej licencji (cała cena nabycia, rozumiana jako kwota należna licencjodawcy).

Ponadto, nie można także przyjąć, że z chwilą rejestracji Produktu (a więc z chwilą wymagalności drugiej raty wynagrodzenia - 100.000 EUR) Spółka zobowiązana będzie uiścić należność za nowo nabytą wartość niematerialną i prawną o wartości początkowej równej 100.000 EUR, a tym samym — że na podstawie Umowy Spółka nabyła 2 licencji:

1. o wartości 30.000 EUR 1 2) o wartości 100.000 EUR, gdyż Spółka nie uzyskuje upoważnienia do korzystania z jakiegokolwiek innego dobra niematerialnego. Zakres przedmiotowy udzielonej licencji pozostaje bez jakiejkolwiek zmiany w chwili gdy powstaje obowiązek zapłaty kwoty 2. raty.
   
   

Zgodnie bowiem z treścią Umowy, przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami jest nabycie przez B licencji od E F pozwalającej korzystać z kompletnej dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego do stosowania miejscowego, zawierającego — jako substancję czynną— naproksen, o działaniu przeciwbólowym i przeciwzapalnym.

Użycie opisywanej dokumentacji ma umożliwić Spółce rejestrację Produktu. Z uwagi na cel, jaki przyświeca umowie zawartej przez Spółkę (a więc — użycie licencji ukierunkowane na rejestrację Produktu) uzasadnienie znajduje rozbicie kwoty należnej za licencję na 2 pozycje: 1) 30.000 EUR płatne w terminie 7 dni od zawarcia Umowy (wynagrodzenie za korzystanie z dokumentacji) 2) 100.000 EUR płatne w 7 dni od rejestracji Produktu (wynagrodzenie za korzystanie z dokumentacji, które doprowadziło do celu założonego przez Spółkę).

Biorąc pod uwagę powyższe, obie części ostatecznej kwoty należnej E z tytułu udzielenia licencji B dotyczą jednej wartości niematerialnej i prawnej, tj. licencji na użycie kompletnej dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego do stosowania miejscowego posiadanej przez E.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że kwota wynagrodzenia 100.000 EUR za nabycie licencji nie jest płatna z chwilą zawarcia Umowy, lecz jest odroczona w czasie i uzależniona od rejestracji Produktu oraz że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala podatnikom na "ulepszenie" licencji z chwilą gdy warunek zostanie ziszczony i kwota 100.000 BUR zapłacona licencjodawcy stanie się należna, należy przyjąć, że z momentem, gdy kwota 100.000 BUR stanie się wymagalna (Produkt zostanie zarejestrowany), Spółka zobowiązana będzie, w oparciu o zasady ogólne (przy braku przepisów szczegółowych):

• ustalić nową wartość początkową licencji (130.000 EUR) na dzień oddania jej do używania, w którym jej pierwotna wartość wynosiła 30.000EUR;
• korygować dotychczasowe odpisy amortyzacyjne;
• dokonać "nowych" (zwiększonych proporcjonalnie do wzrostu wartości początkowej licencji) odpisów amortyzacyjnych, korygując jednocześnie wstecznie od oddania licencji do używania koszty uzyskania przychodu.
  
  

Ad. 2.

Zgodnie z zapisami umownymi, w przypadku, gdy decyzja o rejestracji Produktu nie stanie się ostateczna i niezaskarżalna do sądu administracyjnego do dnia 01.10.2010 r. i B odstąpi od Umowy, E zobowiązany będzie zwrócić B kwotę 30.000 EUR netto w terminie 14 dni od tego odstąpienia.

W opinii Spółki, w takim przypadku konieczne będzie dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez B do momentu korekty (korekta retrospektywna). Spółka uzasadnia swoje stanowisko treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na ich nabycie zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższe oznacza, że podatnik zobowiązany jest skorygować koszty uzyskania przychodów (poprzez zmniejszenie lub eliminację odpisów amortyzacyjnych od nabytej licencji) proporcjonalnie do kwoty zwrotu wydatków poniesionych na jej nabycie.

W analizowanym przypadku, w sytuacji gdy Spółka odzyska 30.000 EUR poniesione na nabycie licencji od E na podstawie nieziszczonego warunku umownego, B otrzyma zwrot wydatków poniesionych na nabycie licencji w pełnej wysokości. Zdaniem Spółki oznacza to, że z chwilą otrzymania zwrotu 30.000 EUR od E, Spółka zobowiązana będzie pomniejszyć koszty podatkowe w okresie amortyzacji licencji o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.